Roboty budowlane poza bryłą budynku a VAT – czy Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśni wątpliwości?

Zagadnienie opodatkowania VAT robót budowlanych budziło w przeszłości i cały czas rodzi wiele wątpliwości, które utrudniają funkcjonowanie w i tak niełatwych dla przedsiębiorców czasach. Prawodawca podatkowy przewidział preferencyjną, obniżoną do 8%, stawkę VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (przepisy wykonawcze dodatkowo wskazują również na usługi konserwacyjne w obiektach budownictwa mieszkaniowego, i to nie tylko objętych społecznym programem mieszkaniowym). Problemy ze stosowaniem preferencyjnej stawki VAT mają nie tylko podatnicy i przedstawiciele aparatu skarbowego, ale nawet sądy administracyjne. Brak jednolitej linii orzeczniczej czy wręcz kształtowanie się na poziomie orzecznictwa sprzecznych ciągów wykładniczych stanowi bardzo duże zagrożenie dla bezpieczeństwa funkcjonowania podatników. 

© Rafa Irusta – Fotolia.com

Jaka stawka na budowę przyłącza i inne usługi poza bryłą budynku

Jednym z obszarów dotkniętych istnieniem i funkcjonowaniem przeciwnych linii orzeczniczych sądów administracyjnych (powodujących wyraźną polaryzację wykładni) jest zagadnienie stosowania stawki VAT 8% do robót budowlanych (remont, modernizacja itp.) wykonywanych poza bryłą budynku mieszkalnego, ale dotyczących takiego obiektu.

Obecnie obowiązujące przepisy obniżające stawkę VAT do 8% nie wskazują, gdzie ma być wykonana usługa, aby miała zastosowanie niższa stawka, i czy mogą to być usługi wykonywane fizycznie poza budynkiem mieszkalnym(a dokładniej – budynkiem mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym). Prawodawca wymaga jedynie, aby były to usługi wykonywane na obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Problem w tym, że do końca 2007 r., na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (a później na podstawie przepisów wykonawczych), stawka obniżona (wówczas do 7%) miała zastosowanie przy świadczeniu robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Ustawodawca podatkowy nie tylko wyraźnie oddzielił usługi związane z budownictwem mieszkaniowym od usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą, ale dodatkowo doprecyzował, że przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Można by było obecnie rzec, co z tego, że kiedyś funkcjonowała taka regulacja i definicja, skoro już od kilku lat nie obowiązuje.

Problem jest tutaj dwojaki:

– pierwsza sprawa to kwestia wykładni przepisów w czasie – jeżeli kiedyś prawodawca wprost obniżał stawkę na jakieś świadczenia, wyraźnie wydzielając je z usług innej kategorii (tutaj usług związanych z budownictwem mieszkaniowym), to nie ma podstaw do tego, aby również dzisiaj uznawać takie czynności za tożsame;

– druga kwestia, znacznie poważniejsza – art. 146 ustawy o VAT wprawdzie nie obniża obecnie stawki VAT, ale sam przepis cały czas obowiązuje, przez co definicja infrastruktury towarzyszącej, a co za tym idzie – i oddzielenie robót związanych z nieruchomościami mieszkalnymi od usług na infrastrukturze towarzyszącej są cały czas aktualne.

Można by było w tym miejscu podnosić różne argumenty za jedną czy drugą interpretacją (chociaż nie będę krył, że uważam, iż należy oddzielić usługi związane z obiektami mieszkalnymi od usług wykonywanych na infrastrukturze towarzyszącej i do takiej powinno się zaliczać również przyłącza wodociągowe, energetyczne itp.), jednak nie zmieni to faktu, że tak długo, dopóki obowiązują przeciwstawne linie orzecznicze sądu administracyjnego, i to na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), podatnicy nie mogą spokojnie i bezpiecznie funkcjonować.

Oczywiście zawsze można stwierdzić, że rozwiązaniem jest stosowanie wyższej (podstawowej) stawki, jednak należy uwzględnić to, że niejednokrotnie nabywcami robót budowlanych są konsumenci lub inne podmioty, którym nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego (co czyni go neutralnym), jak również pozostaje kwestia różnego traktowania podatników, a przez to naruszenia zasady konkurencji (ci, którzy mają wyroki, że stawka obniżona może być stosowana, są w lepszej pozycji niż pozostali), czy wreszcie uzasadnione oczekiwanie, że przepisy podatkowe nie będą stanowiły przeszkody w działalności przedsiębiorców (w tym przez swoją niejasność).

Należy również zaznaczyć, że problem stawki powinien być rozwiązany jeszcze w tym roku, gdyż od początku 2014 r., jeżeli okaże się, że podatnik zastosował zbyt wysoką stawkę, to już nie tylko on musi zapłacić fiskusowi całą wykazaną kwotę (jak jest obecnie), ale i nabywca może mieć problemy z odliczeniem takiego podatku (co będzie konsekwencją wprowadzenia przepisu art. 86 ust. 19b ustawy o VAT).

Próba ujednolicenia wykładni prawa

W związku z rozbieżnościami w wykładni dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego odnoszących się do stosowania stawki obniżonej VAT dla robót budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku 13 listopada 2012 r., na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (BO-4660-44/12), zostało przekazane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu następujące zagadnienie prawne:

Czy obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), może także znaleźć zastosowanie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, ale wykonywanych poza bryłą takich obiektów.

W uzasadnieniu wniosku zostało wykazane istnienie rozbieżnych orzeczeń w zakresie stosowania stawki obniżonej dla robót wykonywanych poza bryłą budynku.

Podkreślić jednak należy, że wskazane jest tutaj głównie na roboty (…)  związane z szeroko pojmowanymi przyłączami gazowymi, wodnymi i kanalizacyjnymi.

Powołane jako przeciwstawne orzeczenia odnoszą się głównie do przyłączy, a nawet w części tych wyroków, w których podnoszona jest możliwość stosowania stawki obniżonej przy budowie przyłączy, jednocześnie wyrażany jest pogląd, że w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, placów zabaw taka stawka nie ma zastosowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., I FSK 365/11). Ponadto nie sposób przemilczeć faktu, że niezwykle istotne w analizie sądów dokonanej w powołanych we wniosku wyrokach jest zagadnienie kompleksowości świadczeń lub jej braku, a co za tym idzie – kwestia opodatkowania VAT w kontekście realizacji świadczeń złożonych z różnych elementów kalkulacyjnych.

Niewątpliwie, co zostało podkreślone w uzasadnieniu wniosku, istniejąca rozbieżność uzasadnia podjęcie rozstrzygnięcia (uchwały) w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego,  ale dopiero po jej wydaniu dowiemy się, jaki będzie faktyczny i rzeczywisty wpływ na praktykę, a dokładniej – jakimi obszarami zajmie się sąd, odnosząc się do stosowania stawki obniżonej dla usług poza bryłą budynku, i czy będzie rozstrzygnięta kwestia wpływu definicji z art. 146 ustawy o VAT na dzisiejsze stosowanie stawki obniżonej w kontekście świadczeń kompleksowych czy statusu usług związanych z przyłączeniem obiektów mieszkaniowych do sieci.

Rola uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

Pomijając problem materialnej treści (rozstrzygnięcia) przyszłej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a co za tym idzie – jej znaczenia dla branży budowlanej oraz jej klientów, należy wyjaśnić formalne znaczenie uchwały NSA. Otóż jednym z obszarów funkcjonowania NSA jest ujednolicanie orzecznictwa sądowego, a przez to eliminowanie rozbieżności poprzez wskazanie kierunku rozstrzyg­nięć w złożonych, skomplikowanych i trudnych sprawach, dla których wykształciły się sprzeczne linie orzecznicze. Zgodnie bowiem z przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Są to tzw. uchwały abstrakcyjne i z taką będziemy tutaj mieli do czynienia.

Oprócz tego NSA został „wyposażony” w uprawnienia do wydawania uchwał w konkretnych sprawach stanowiących odpowiedź na zagadnienie prawne sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podkreślić trzeba, że ani uchwała abstrakcyjna, ani uchwała wydana w konkretnej sprawie nie stanowi w Polsce bezpośredniego źródła prawa. Takimi bowiem, według Konstytucji RP, są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (a w obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego).

Nie może zatem być mowy o tym, że jeżeli zostanie podjęta uchwała NSA, automatycznie zakończy to wszelkie spory dotyczące zagadnienia, którego ona dotyczy.

Ponadto należy też pamiętać o konstytucyjnej zasadzie niezawisłości sędziów, co oznacza, że uchwała abstrakcyjna (tj. niewydana w odpowiedzi na zapytanie sądu w konkretnej, rozpatrywanej sprawie) nie wiąże całkowicie poszczególnych składów orzekających w innych sprawach.

Oczywiście nie oznacza to, że uchwały takie mają znaczenia li tylko deklaratoryjne czy opiniotwócze. Otóż przepisy prawa, wyposażając NSA w uprawnienie do wyjaśniania przepisów prawa w drodze uchwały, w pewnym sensie ograniczyły niezawisłość sędziów, nie odbierając im jej całkowicie.

Zastosowane rozwiązanie, chociaż w pewien sposób pomniejsza rolę uchwały, wydaje się racjonalne i uzasadnione. Jak bowiem powinien zachować się sąd, który rozpatrując konkretną sprawę, nie podziela poglądu wyrażonego uprzednio w danym obszarze w uchwale siedmiu sędziów, całej Izby lub pełnego składu NSA? Otóż w takim przypadku przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (według tego, jaka uchwała była wcześniej podjęta). Na podstawie tak przedstawionego zagadnienia, skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę.

Jednym słowem, nawet podjęcie uchwały siedmiu sędziów czy całej Izby, a nawet pełnego składu NSA, nie musi zakończyć problemów z interpretacją danego zagadnienia. Oczywiście nie może to powodować  umniejszania znaczenia uchwał NSA – jest ono bardzo duże i w istotny sposób wpływa na stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Należy tutaj wskazać na jeszcze jeden aspekt i korzyść z uchwały NSA – jeżeli treść uchwały jest czytelna, rozstrzyg­nięcie jednoznaczne, a stanowisko sędziów zgodne (tj. nie są zgłaszane zdania odrębne), nie tylko stanowi ona wyraźną wskazówkę interpretacyjną dla składów orzekających sądów administracyjnych oraz podatników, ale również powinna być wyznacznikiem wykładniczym dla organów podatkowych, w tym dla Ministra Finansów, który dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, powinien z urzędu wydać ogólną interpretację uwzględniającą orzecznictwo sądów (w szczególności treść uchwały).

Co zatem zmieni uchwała?

Biorąc pod uwagę istotę problemu, treść wniosku oraz funkcję uchwał NSA, należy spróbować odpowiedzieć sobie na pytanie, co zmieni uchwała, której dotyczy wniosek z 13 listopada 2012 r.

Otóż należy mieć nadzieję, że NSA postanowi całościowo rozwiązać problem, nie ograniczając się w praktyce do kwestii zastosowania stawki obniżonej do przyłączy czy świadczeń złożonych (kompleksowych), których elementem są roboty budowlane realizowane poza bryłą budynku. Jednocześnie ważne jest to, aby kwestia kompleksowości nie została całkowicie pominięta, gdyż problem ten występuje wielokrotnie i w różnych obszarach stosowania przepisów prawa podatkowego normujących VAT.

Niewątpliwie gdyby w uchwale NSA została potwierdzona wykładnia, według której budowa przyłączy i inne usługi realizowane poza bryłą budynku, ale dotyczące infrastruktury towarzyszącej, o której mowa w art. 146 ustawy o VAT, nie są opodatkowane VAT według stawki preferencyjnej, organy podatkowe zyskają potwierdzenie, z którym trudno będzie podatnikom polemizować.Ponad wszelką wątpliwość spowoduje to znaczne ujednolicenie praktyki, w istotny sposób pogarszające pozycję „procesową” (zarówno w postępowaniu sądowym, jak i wcześniej administracyjnym) tych podatników, którzy do tej pory stosowali stawkę obniżoną.

Jeżeli NSA przychyli się do poglądu, że granica budynku nie stanowi jednocześnie granicy stosowania stawki obniżonej, jeszcze bardziej niż przy wykładni przeciwnej istotne będzie to, jak zostanie sformułowana nie tylko sentencja, ale nade wszystko uzasadnienie. Należy bowiem spodziewać się tego, że organy podatkowe, niechętne zbyt szerokiemu stosowaniu preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki VAT, będą wnikliwie analizowały stany faktyczne w celu ustalenia, czy na pewno istnieją podstawy do zastosowania wykładni korzystnej dla podatnika.

Konkludując, należy zatem stwierdzić, że w przypadku tak wyraźnych rozbieżności interpretacyjnych, jakie mają miejsce przy stosowaniu stawki obniżonej do świadczenia robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym, ale wykonywanych poza bryłą budynku, uchwała zdaje się być niezbędna. Problem w tym, że o tym, jakie będzie rzeczywiste znaczenie uchwały, zadecyduje jej treść, przy czym nie chodzi tylko o samo rozstrzygnięcie, ale również o sposób, w jaki zostanie ono wydane (obszar) i jak będzie uzasadniona zaprezentowana teza.

Skutkiem ubocznym wniosku o wydanie uchwały jest opóźnienie toczących się obecnie postępowań sądowych. Należy bowiem spodziewać się tego, że składy orzekające wstrzymają się z wydawaniem orzeczeń w sprawach dotyczących problematyki objętej wnioskiem aż do momentu wydania uchwały NSA.

Radosław Kowalski

doradca podatkowy