Stawka 50% kosztów uzyskania przychodów

W obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. zmianach zasad stosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów twórców wprowadzono wyraźne odniesienia do działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej. Są to zatem zmiany istotne dla projektantów z zakresu budownictwa. Chodzi przede wszystkim o dodany ust. 9b w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), zwanej dalej ustawą PIT Ustęp ten wyszczególnia zakresy działalności twórczej, uprawniające do stosowania stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

W pkt 1 tego ustępu, którego brzmienie zostało zmienione z dniem 19 lipca 2018 r. przez nowelizację z 15 czerwca 2018 r. ustawy PIT (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291), wskazana została dodatkowo m.in. działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej.

Mimo stosunkowo krótkiego okresu obowiązywania tych nowych przepisów zostały już wydane orzeczenia sądowe i interpretacje podatkowe, stanowiące cenne wskazówki do stosowania w rozliczeniach projektantów budowlanych stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Zobacz: Nowy JPK_VAT w branży budowlanej. Zmiany od października 2020 roku

Ogólna przesłanka twórczości

Analizując pkt 1 ust. 9b art. 22 ustawy PIT, należy pamiętać o tym, że przepis ten powinien być rozpatrywany w odniesieniu do pkt 3 ust. 9 art. 22 ustawy PIT Ten ostatni przepis w związku z omawianymi nowelizacjami nie uległ zasadniczo zmianie, poza powołaniem w jego treści dodanego ust. 9b.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT w jego aktualnym brzmieniu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ponieważ w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy PIT jest mowa o działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej, dla uznania, że zasadne jest na podstawie tego przepisu zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, niezbędne jest stwierdzenie, że osoba, której wynagrodzenie jest rozliczane, tworzyła lub współtworzyła utwór, w związku z czym wynagrodzenie to może być zakwalifikowane jako przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami.

Innymi słowy, jeśli osoba, zaangażowana w prace projektowe, nie ma statusu twórcy w rozumieniu odrębnych przepisów, czyli ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1983 ze zm.), art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 1 ustawy PIT nie może zostać zastosowany do wypłacanego tej osobie wynagrodzenia, gdyż nie będzie ono przychodem z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Fot. stock.adobe / chinnarach

Zagadnienie to ilustruje pismo z 5 listopada 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawierające interpretację dotyczącą zastosowania 50% kosztów podatkowych do wynagrodzenia projektantów oraz asystentów projektantów (zn. 0115-KDIT- 2-1.4011.327.2019.2.JG).

Oceniany w przedmiotowej sprawie stan faktyczny dotyczył m.in. projektów budowlanych oraz pracowników zatrudnionych na stanowisku projektanta, podpisujących się na wykonywanych projektach jako autorzy projektów, przy zatrudnieniu również asystentów projektanta, których wynikiem pracy nie jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że „asystenci wspomagają projektantów podczas wykonywania prac projektowych, jednak ze względu na brak uprawnień budowlanych do sporządzania projektów nie są wpisywani jako autorzy dokumentacji projektowej. Asystentów projektantów jednakże należy uznać za twórców w rozumieniu przepisów ww. ustawy”.

W konkluzji powyższej interpretacji organ uznał, że „mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał prawo stosować koszty w wysokości 50% uzyskanego przez Projektanta z tytułu umowy o pracę przychodu od części wynagrodzenia stanowiącej honorarium na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku Asystentów projektanta, w wyniku czynności których nie powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wykonywane czynności wspomagają jedynie Projektantów podczas wykonywania prac projektowych, co potwierdza treść wniosku, Wnioskodawca nie będzie mógł stosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%”.

Stawka 50% kosztów uzyskania przychodów. Czasowy aspekt zagadnienia

Ze względu na to, że przedmiotowe zmiany zaczęły obowiązywać od 2018 r., nie jest właściwe powoływanie się na nie w stosunku do wynagrodzeń (przychodów), wypłacanych (uzyskiwanych) we wcześniejszych okresach (w 2017 r. albo wcześniej).

Sprawdź: Wpływ epidemii na budownictwo w 2020 r.

Należy też pamiętać o tym, że zasygnalizowana wcześniej zmiana, która dodała w treści art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej, uchwalona została w ramach nowelizacji z 15 czerwca 2018 r. ustawy PIT.

Ten czasowy kontekst omawianych zmian ilustruje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2259/18, Lex nr 2740070), wydany po rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartą w piśmie z 6 lipca 2018 r. (zn. 0114-KDIP- 3-3.4011.227.2018.1.IM), dotyczącą zastosowania 50% kosztów podatkowych do przychodu pracownika na stanowisku projektanta, od ponad 10 lat pracującego w biurach projektowych.

W powyższym wyroku sąd uznał za istotny dla oddalenia skargi m.in. kontekst czasowy sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko sąd podniósł, że „wydając interpretację indywidulaną, organ interpretacyjny miał obowiązek uwzględnić przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W okolicznościach niniejszej sprawy jest to data złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało miejsce 7 maja 2018 r. W tej dacie treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, miała przedstawione wcześniej brzmienie.

Dopiero na podstawie art. 1 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) zmieniono brzmienie art. 22 ust. 9b ww. ustawy. (…)

Zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy przepis art. 22 ust. 9b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W świetle uzasadnienia projektu ww. zmiany nie ulega wątpliwości, że inżynieria budowlana nie była dziedziną, która została objęta regulacją art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., przed omawianą zmianą. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej, zmiana ust. 9b w art. 22 ustawy PIT polega na nadaniu nowego brzmienia przepisowi dodanemu nowelizacją z dnia 27 października 2017 r. Zmiana ta porządkuje i dodaje dziedziny, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że dodany przepis budził wątpliwości interpretacyjne wśród przedstawicieli zawodów twórczych, zaproponowano przeredagowanie i dodanie dziedzin m.in. w zakresie: inżynierii budowlanej, tłumaczeń czy gier komputerowych (uzasadnienie dostępne na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2291).

Jak zatem wynika z powyższego, ani w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, ani też w dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. nie obejmował swym zakresem działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej. Działalność ta została objęta regulacją przedmiotowego przepisu, z dniem wejścia w życie zmienionego brzmienia art. 22 ust. 9b ustawy, tj. 19 lipca 2018 r.

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, na dzień wydania zaskarżonej interpretacji, nowe brzmienie art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. jeszcze nie obowiązywało”.

Stawka 50% kosztów uzyskania przychodów. Pracowniczy aspekt zagadnienia

Omawiając przedmiotowe zmiany w kontekście orzecznictwa, należy poza tym zasygnalizować, że sądy konsekwentnie zwracają uwagę na duże znaczenie, jakie dla stosowania stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunkach pracowniczych, także zatrudnionych na podstawie umowy o pracę projektantów, ma określenie części wynagrodzenia pracownika, do której stawka ta będzie miała zastosowanie.

Przykładem tej linii orzeczniczej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 575/19, Lex nr 2761969).

W przedmiotowej sprawie zatrudniony na podstawie umowy o pracę projektant przedstawił stanowisko, że twierdząca powinna być odpowiedź na następujące pytanie: „czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: u.p.d.f.), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.f. pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej?”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, z czym zgodził się sąd w powyższym wyroku. Sąd, uzasadniając swoje stanowisko, zwrócił uwagę m.in. na to, że „czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego. Podkreślenia wymaga, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Wyliczenie wartości pracy twórczej obliczonej zasadniczo w oparciu o czas pracy nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Przy czym nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. (…) Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia i odnosić się do nabywanego przez pracodawcę prawa majątkowego do utworu stworzonego przez pracownika (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17 z dnia 11 marca 2015 r. (publ. orzeczenie. nsa.gov.pl)”.

Istotne wskazania w powyższym zakresie zawiera też Interpretacja Ogólna nr DD3.8201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz.Urz. MF z 18 września 2020 r. poz. 107).

Rafał Golat
radca prawny

Polecamy: Produkty budowlane