Odpowiada Radosław Kowalski – doradca podatkowy.
Chciałbym poruszyć kwestię nurtującą coraz większą rzeszę inżynierów, a mianowicie: jak to naprawdę jest z podatkiem od towarów i usług (VAT) w przypadku inżynierów prowadzących działalność gospodarczą i świadczących usługi kierowników, inspektorów, projektantów itp.?
Coraz częściej w zamówieniach publicznych na wymienione przeze mnie wyżej usługi spotyka się oferty, których wartość netto odpowiada wartości brutto ze względu na zerową stawkę VAT u danego przedsiębiorcy. Oczywiście sprawia to, że brana pod uwagę wartość brutto oferty jest niższa, przez co przedsiębiorca – inżynier płacący 23-procentową stawkę podatku VAT, jest o tę wartość droższy i mniej konkurencyjny. Wszyscy prowadzący działalność gospodarczą inżynierowie, świadczący wyżej wymienione usługi, w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej jako wykonywaną przeważającą działalność gospodarczą mają wpisaną „Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne” (kod PKD 71. 12.Z). Według przepisów polskiego prawa podatkowego, a ściślej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r Nr 54, poz. 535), ustawodawca nie dopuszcza zwolnień z podatku VAT przedsiębiorców prowadzących jakąkolwiek działalność o charakterze doradczym.
Na różnych forach i portalach internetowych można znaleźć interpretacje specjalistów czy nawet naczelników urzędów skarbowych, którzy tłumaczą, że jeżeli przedsiębiorca zadeklarował, iż w ramach zgłoszonego wpisu w CEiDG nie prowadzi działalności doradczej i nie wystawia faktur, w których literalnie opisze usługę jako doradztwo, to wszystko jest w porządku. Ale czy oby na pewno? i tutaj – według mnie – dochodzimy do sedna problemu. Bo proszę mi wskazać kierownika budowy, inspektora nadzoru czy projektanta, który nikomu nie doradza w kwestiach technicznych? Czy ktoś w ogóle wyobraża sobie, że inżynier świadczący którąś z wymienionych usług na zapytanie inwestora czy zamawiającego odpowie: ja nie wiem, to nie moja sprawa albo wiem, ale nie mogę o tym powiedzieć. Przecież we wszelkiego rodzaju specyfikacjach istotnych warunków zamówienia wśród zakresu obowiązków np. inspektora nadzoru wymienia się [oto cytaty z SIWZ]:
– analiza dokumentacji technicznej, uzgodnień oraz decyzji w celu zidentyfikowania problemów i podjęcia działań zaradczych:
– organizowanie i prowadzenie narad technicznych,
– problemowych i innych spotkań przynajmniej raz w miesiącu i ich protokołowanie:
– uzgodnienie z Wykonawcą rodzaju dokumentacji powykonawczej: sprawdzenie jej i zatwierdzenie do odbioru:
– udzielanie Wykonawcy robót informacji, wyjaśnień i wskazówek dotyczących kontraktu:
– wnioskowanie do Zamawiającego w sprawie niezbędnych zmian w dokumentacji technicznej:
– nadzór inwestorski będzie wykonywał, po uzgodnieniu z Zamawiającym, wszystkie inne czynności, niewymienione w umowie, które zostaną uznane za niezbędne dla prawidłowej realizacji zadania.
Przecież w każdym z wymienionych zagadnień w mniejszym lub większym stopniu zahaczamy o doradztwo.
Ponadto uważam, że nie można słowa „doradztwo” traktować tylko literalnie jako słowo wpisane do ustawy choć pewnie tak to wygląda z prawnego punktu widzenia. Można przecież powiedzieć, że ktoś nie doradza, ale konsultuje, wyjaśnia czy pomaga zrozumieć itp.
A jak ta sprawa wygląda pod kątem jakości usług i zasady konkurencyjności? Jeśliby nawet przyjąć zasadę, że jak ktoś w ogóle nie chce ani jednym słowem nic doradzić zamawiającemu, to jaką jakość usług oferuje w stosunku do przedsiębiorcy, który prowadzi oficjalnie działalność doradczą, konsultingową, prowadzi szkolenia i jest wysokiej klasy specjalistą w dziedzinie budownictwa?
Fot. ferkelraggae – Fotolia.com
Analizując zagadnienie zwolnienia z VAT determinowanego wartością rocznej sprzedaży (w praktyce nazywanego – już dzisiaj nie do końca prawidłowo – podmiotowym), istotnie nie sposób jest oprzeć się wrażeniu, że mamy tutaj do czynienia z pewnego rodzaju fenomenem usług doradczych. Okazuje się bowiem, że na potrzeby stosowania tych akurat regulacji VAT, które odnoszą się do zwolnienia „podmiotowego”, nie wszystko, co zdaje się być doradztwem (czy może nim jest), uznawane jest za doradztwo. W świetle tego trudno jest się dziwić pewnemu rozgoryczeniu czytelnika, który sam będąc uczciwym, najwyraźniej ma problem z pogodzeniem się z praktyką podatkową, która w istocie dopuszcza, by nie rzec prowokuje, zachowania fiskalne podatników budzące wątpliwości. Pytanie, czy faktycznie można (należy?) mówić w przypadku takich podmiotów o nadużywaniu, naginaniu prawa czy może o stosowaniu powszechnie akceptowalnej przez organy i sądy administracyjne, a nawet popieranej, wykładni.
Zwolnienie od VAT dla całości sprzedaży
Przybliżmy sobie w kilku słowach instytucję zwolnienia dla całości sprzedaży. Otóż, podatnik, u którego wartość sprzedaży (z wyłączeniem transakcji wymienionych wprost przez ustawodawcę) nie przekroczyła w poprzednim roku 150 000 zł, do momentu osiągnięcia takiej kwoty w bieżącym roku może zadecydować, informując o tym organ podatkowy, że wykonywane przez niego świadczenia będą zwolnione od VAT.W takiej sytuacji zwolnienie ma zastosowanie, niezależnie od tego jaka stawka jest przewidziana dla danego świadczenia. Podatnik, który wybrał takie zwolnienie, jest „dotknięty” pewną niedogodnością – nie ma prawa do rozliczania podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych przez niego zakupów. W przypadku jednak gdy wykonując świadczenia, nie jest zmuszony do nabywania towarów i usług od innych podmiotów, rozwiązanie takie może się okazać bardzo korzystne, a już zwłaszcza wówczas gdy jego klient nie mógłby rozliczyć VAT zawarty w cenie jego świadczeń.
W takim przypadku po prostu może zaoferować bardziej atrakcyjną cenę. Podkreślić jednak należy, że prawodawca specyfikuje czynności (dostawy wybranych towarów i świadczenie usług), których realizacja eliminuje prawo do stosowania zwolnienia.
I tutaj dochodzimy do sedna sprawy, do tego co bulwersuje czytelnika, a mianowicie że zwolnienia „podmiotowego” nie mogą stosować m.in. ci podatnicy, którzy świadczą usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.
Na trzy kwestie należy tutaj zwrócić uwagę:
– Dla utraty prawa do zwolnienia nie wystarczy wskazać jako jeden z przedmiotów świadczenia usług w zakresie doradztwa w CEIDG lub KRS.
– Podatnik wykonujący usługi doradcze całkowicie traci prawo do zwolnienia „podmiotowego” (tj. nie tylko nie stosuje go do usług doradczych, ale również innych świadczeń).
– Pojęcie „doradztwo” nie ma swojej ustawowej definicji, co stwarza możliwość stosowania jego różnych wykładni.
W praktyce ostatnie z zagadnień budzi najwięcej kontrowersji.
Doradztwo czy niedoradztwo?
W przeszłości niejednokrotnie prowadzone były dyskusje na temat zakresu definicji pojęcia „doradztwo” w kontekście zakazu stosowania zwolnienia podmiotowego od VAT. Nie brakowało opinii, że należy takie pojęcie postrzegać szeroko: ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. (…) Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994, „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., IPTPP4/443-142/13-4/BM).
Jednak wbrew temu, co mogłoby się wydawać, pogląd, jaki został zaprezentowany wyżej, nie zawsze jest prezentowany i akceptowany przez przedstawicieli fiskusa czy raczej, pomimo deklarowanej zgody na taką wykładnię, przeniesienie definicji na grunt konkretnych usług nie zawsze ją potwierdzał. I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2013 r. (IBPP1/443-1185/12/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach deklaruje, że (…) użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko, jednocześnie stwierdzając, że: (…) Wnioskodawca jest inżynierem budownictwa posiadającym uprawnienia budowlane do projektowania sieci instalacji sanitarnych jak również do kierowania robotami budowlanymi. (…) Indywidualna działalność gospodarcza polega głównie na wykonywaniu projektów budowlanych (branża sanitarna] oraz na wykonywaniu obowiązków kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego zgodnie z ustawą – Prawo budowlane. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej jest to PKD 71.12.Z – działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne oraz 71.11.Z – działalność w zakresie architektury.
Ponadto Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczyć usług dla osób czy instytucji, które chciałyby uzyskać tylko poradę, opinię lub wyjaśnienie w zakresie inżynierii, umożliwiające im podjęcie ostatecznej decyzji w sprawie planowanej inwestycji.
Jednocześnie z opisu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach zleceń dotyczących sporządzania projektów budowlanych, zleceń na pełnienie obowiązków kierownika budowy oraz zleceń na pełnienie obowiązków nadzorów inwestorskich nie wynika, by do obowiązków Wnioskodawcy należały czynności doradcze (wyróżnienia autora).
Tym samym w przedstawionej wykładni organ expressis verbis potwierdził, że pełnienie obowiązków kierownika budowy oraz pełnienie obowiązków nadzorów inwestorskich nie musi oznaczać świadczenia usług doradczych, a zatem nie pozbawia prawa do zwolnienia „podmiotowego” od VAT.
Sądy i Minister Finansów tolerują specyficzne podejście do pojęcia „doradztwo”
To, co bulwersuje czytelnika, zdaje się nie budzić szczególnych emocji u przedstawicieli fiskusa, a nawet sądów administracyjnych. Nie jest to zapewne żadnym pocieszeniem, ale pokazuje ogólną tendencję, jaka występuje przy stosowaniu pojęcia „doradztwo” na potrzeby zwolnienia od VAT.
Otóż bowiem w innych branżach ten problem również był przedmiotem dyskusji. Przykładem może być kwestia biur rachunkowych. Aby nadmiernie się nie rozpisywać na ten temat a jednocześnie, by zaprezentować pewien trend, warto wskazać, że mimo iż z ustawy o doradztwie podatkowym wprost wynika, że czynnościami doradztwa podatkowego – a zatem, zakładając racjonalność działania prawodawcy, i samym doradztwem – są m.in. świadczenia polegające na prowadzeniu ewidencji do celów podatkowych, sporządzanie zeznań i deklaracji czy tylko pomoc w takich działaniach, które podatnik sam by podejmował.
To w zasadzie nie powinno budzić wątpliwości, że biuro rachunkowe nie może korzystać ze zwolnienia „podmiotowego”.
Tymczasem w interpretacji ogólnej z dnia 9 kwietnia 2015 r., PT3.8101.2.2015.AEW. 16, Minister Finansów stwierdził, że: Ustawa o VAT, przywołując pojęcie usług w zakresie doradztwa (zakres tego pojęcia obejmuje również doradztwo podatkowe), nie odwołuje się jednak wprost do innych aktów prawnych, w tym do ustawy o doradztwie podatkowym, zatem do celów stosowania
przepisu art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT definicją czynności doradztwa podatkowego, stworzoną na potrzeby uregulowania zawodu doradcy podatkowego, można posiłkować się jedynie pomocniczo – decydujące znaczenie ma więc w omawianym zakresie wykładnia językowa. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię językową terminu „doradztwo” oraz potoczne rozumienie tego terminu, jak również brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, należy zauważyć, iż doradztwo podatkowe sensu stricto obejmuje czynności polegające na udzielaniu porad z zakresu podatków czy też wskazywaniu sposobu postępowania w sprawie związanej z podatkami, w tym również na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, którą podmiot np. podatnik może wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności, np. do podjęcia lub zaniechania konkretnego działania. Tym samym z katalogu czynności uznawanych za doradztwo podatkowe w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym, do celów stosowania przepisu art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, za czynności o charakterze doradczym powinny zostać uznane tylko czynności polegające na udzielaniu takim podmiotom jak: podatnicy, płatnicy i inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe oraz następcy prawni podatników, płatników lub inkasentów, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. (…) Natomiast czynności polegające na prowadzeniu ksiąg i ewidencji podatkowych z istoty swej bliskie są działalności zawodowej osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, czyli czynnościom księgowym, a czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych mają w znacznej mierze charakter techniczny, a nie prawny, choćby z tego względu, że sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych (…) Tym samym czynności te nie stanowią doradztwa, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, niezależnie od tego, że zostały uznane za czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy).
Co ważne, powyższa wykładnia jest akceptowana przez sądy administracyjne, i tak w wyroku NSA z dnia 2 października 2014 r., I FSK 1530/13, zostało stwierdzone, że: Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia przez Sąd I instancji, że skarżąca wykonywała kompleksowe usługi księgowe, a fakt, że wykorzystywała przy tym posiadaną przez siebie wiedzę z dziedziny rachunkowości i prawa podatkowego, nie uzasadnia twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca była doradcą, czyli osobą, która „udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie”.
W tym miejscu, nawiązując do treści listu, odpowiedzmy na pytanie: czy istotnie księgowi prowadzący księgi nie doradzają w jakiś sposób. Można tutaj mówić o pewnej „odpowiedniej” sytuacji, jak ta opisana przez czytelnika w odniesieniu do inżynierów.
To pozwala stwierdzić, że w obecnym stanie interpretacyjnym takie „doradztwo” to nie to doradztwo, które pozbawiałoby prawa do zwolnienia „podmiotowego” od VAT.
Tym samym, nawiązując do tego, co stwierdził sąd w powołanym wyżej wyroku, i parafrazując nieco treść uzasadnienia do wydanego orzeczenia: fakt, że inżynier pełniący funkcję kierownika budowy czy nadzoru wykorzystuje przy tym posiadaną przez siebie wiedzę z dziedziny budownictwa nie uzasadnia twierdzenia, że jest doradcą, czyli osobą, która „udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Jednym słowem, obecnie można wykonywać zlecenia w takim zakresie i nie doradzać, a zatem korzystać ze zwolnienia od VAT… przynajmniej dopóki nie zmieni się wykładnia (a nic nie wskazuje, by miało to rychło nastąpić). Konkludując: wpisanie w CEIDG jako przedmiotu działalności „Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne” (kod PKD 71.12.Z) nie pozbawia automatycznie podatnika prawa do zwolnienia od VAT; można być kierownikiem budowy, świadczyć usługi nadzoru czy przygotowywać projekty i upierać się przy tym, że się nie świadczy usług doradczych. Na chwilę obecną polski fiskus akceptuje taką sytuację.
