Stawki VAT dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu

Pomimo że od kilku lat przepisy prawa podatkowego nie posługują się przy definiowaniu stawek VAT pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zagadnienie to cały czas wzbudza dość dużo kontrowersji i wątpliwości.

Geneza problemu stawki VAT dla infrastruktury 

Do końca 2007 r. poprzez przepisy przejściowe ustawy o podatku od towarów i usług (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawodawca podatkowy obniżał stawkę VAT dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a także z infrastrukturą towarzyszącą. W przepisach doprecyzowano, że do kategorii infrastruktura towarzysząca zalicza się – jeżeli są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych;

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę;

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

Od 1 stycznia 2008 r. ani ustawodawca, ani Minister Finansów nie proponuje podatnikom żadnych preferencji podatkowych dla świadczeń wykonywanych na infrastrukturze towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zasadniczo przesądza to o tym, że dla tego rodzaju usług właściwa jest podstawowa stawka VAT, tzn. obecnie 23%.

Jednak wątpliwości podatników budzi, czy na pewno właściwa jest taka stawka, skoro w obecnym stanie prawnym obniżoną do 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a na postawie przepisów wykonawczych – również w przypadku świadczenia części robót konserwacyjnych związanych z obiektami mieszkaniowymi.

Miejsce wykonania a stawka  

Likwidacja stawki obniżonej dla robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu nie przez wszystkich postrzegana była (jest?) jako uzasadnienie do stosowania wobec takich usług stawki podstawowej.Ukształtował się pogląd, że skoro prawodawca obniżył stawkę VAT dla usług dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, to sam fakt braku odrębnych regulacji odnoszących się do stawki dla robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu nie pozbawia podatników prawa do stosowania 8-procentowej stawki VAT na podstawie regulacji dotyczących, ogólnie, usług budowlanych w odniesieniu do obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Argumentem koronnym dla zwolenników takiej tezy zdaje się być ten, że prawodawca, obniżając stawkę VAT, nie precyzuje, iż odnosi się ona i powinna  być stosowana wyłącznie do świadczeń realizowanych wewnątrz, w bryle, budynku mieszkalnego. Za takim rozumieniem powołanych przepisów NSA opowiedział się w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 365/11 i z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 978/11. W ostatnim z powołanych wyroków stwierdzono, że:

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną, 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (…)

Po przytoczeniu powyższych unormowań należy stwierdzić, że w żaden sposób z wykładni tych przepisów nie wynika, aby stawka opodatkowania 7% odnosiła się tylko do robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Trafnie autorka skargi kasacyjnej wskazuje, że przepisy nie posługują się wyrażeniem „wewnątrz”. Określono natomiast, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można postawić znaku równości między słowami „dotyczy” i „wewnątrz”.

Oprócz powyższego zwolennicy stosowania stawki obniżonej wskazy-wali na to, że rozdzielenie i odmienne opodatkowanie usług wykonywanych wewnątrz i na zewnątrz budynku ma charakter sztuczny, nieuzasadniony i jako takie jest błędne. Podnoszono również, że przyłącze jest integralną częścią budynku, który nie może bez niego funkcjonować.

Stawka obniżona już była 

Mogłoby się wydawać, że skoro w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) zostało potwierdzone, iż stawka obniżona ma zastosowanie do robót budowlanych odnoszących się do budynków mieszkalnych, nawet jeżeli świadczone są na rzecz infrastruktury towarzyszącej, to dyskusja dobiegła końca. Nic bardziej błędnego.

Przeciwnicy stosowania stawki obniżonej na podstawie „ogólnych” regulacji dotyczących robót budowlanych w mieszkaniówce podkreślają, iż nie sposób pominąć faktu, że przecież prawodawca podatkowy nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach ustawy o VAT pojęciem infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, a jednocześnie podstawa prawna do stosowania stawki obniżonej dla świadczeń z nią związanych definitywnie ustała wraz z końcem 2007 r. To jednoznacznie i automatycznie przesądza o konieczności opodatkowania robót budowlanych wykonywanych na infra-strukturze towarzyszącej, nawet jeżeli jest ona związana z budownictwem mieszkaniowym.

Stanowisko takie zostało poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym np. wyrokiem NSA z dnia 8 marca 2011 r., I FSK 368/10, z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1387/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1189/11.

Co na to w uchwale NSA

Wobec wyraźnych sporów, które ujawniły się nawet na najwyższym szczeblu polskiego sądownictwa administracyjnego, Prezes NSA uznał, że została spełniona przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej w takiej sprawie. 

Uchwała abstrakcyjna została podjęta, jest to uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 7/12, w której sędziowie stwierdzili, że: Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

A zatem podatnicy, którzy realizują roboty budowlane dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego, ale poza ich bryłą, w tym na infrastrukturze towarzyszącej, nie mają prawa do stosowania stawki obniżonej i powinni opodatkowywać swoje usługi VAT obliczonym według stawki podstawowej, która obecnie wynosi 23%. 

Uzasadniając takie stanowisko, sędziowie wskazali m.in. (chociaż nie postrzegali tego jako dowód koronny), że:

Warto zaznaczyć, że nawet w samej ustawie z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. A więc jest to budynek „wraz” (czyli w rozumieniu słownikowym: z kimś, z czymś) z instalacjami. Definicja ta zatem zbudowana jest z dwóch różnych zakresów znaczeniowych. Ten drugi wiąże się z uzbrojeniem terenu i rządzi się swoimi prawami, o czym świadczą specjalne, szczegółowe przepisy wykonawcze przewidziane niekiedy nawet oddzielnie dla każdego z rodzajów przyłączy. Jako przykład należy podać, że projekt budowlany, zgodnie z art. 43 ust. 3 Prawa budowlanego powinien obejmować projekt zagospodarowania działki lub terenu (pkt 1) oraz projekt architektoniczno-budowlany obiektu budowlanego (pkt 2). Ten pierwszy powinien w swej części rysunkowej zawierać m.in. układ sieci i przewodów uzbrojenia terenu, przedstawiony z przyłączami do odpowiednich sieci zewnętrznych i wewnętrznych oraz urządzeń budowlanych, w tym: wodociągowych, ujęć wody ze strefami ochronnymi, cieplnych, gazowych i kanalizacyjnych lub służących do oczyszczania ścieków, oraz określający sposób odprowadzania wód opadowych.

Ze względu na to, że spór odnośnie do stawki dotyczy robót (czyli usługi), a nie samego towaru, zdaniem sądu, niczym niewłaściwym jest dokonanie podziału i opodatkowanie według różnych stawek usług, które wykonywane są wewnątrz i poza bryłą budynku (jak zostało stwierdzone: (…) bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza.

Jakie stawki VAT?  

Najwyraźniej zdaniem sądu nie tylko są podstawy do stosowania różnych stawek na roboty dotyczące budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym (w budynku 8%, poza 23%), ale sam podział usług nie przysporzy podatnikom problemów. Niestety, życie jest bogatsze. Niejednokrotnie to ten sam wykonawca realizuje jedną i drugą część usługi. W takim przypadku niezwykle ważne jest to, aby na poziomie umowy zostało wyraźnie sprecyzowane, w jakiej części świadczenia odnoszą się do samego budynku, a w jakiej do infrastruktury poza nim, chociaż związanej z takim obiektem.

Oczywiście, tutaj cały czas jest aktualne pytanie, co jest wewnątrz, a co poza budynkiem.

Można w tym zakresie posiłkować się orzecznictwem (nawet jeżeli w części jest nieaktualne).

Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1081/11: odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, do pierwszej studzienki włącznie, licząc od strony budynku, nie stanowi przyłącza, a więc nie jest także elementem infrastruktury, o którym mowa w art. 146 ust. 3 pkt 1, lecz elementem „budynku wraz z instalacjami”, a więc obiektu budowlanego; tym samym usługi w nim świadczone korzystały z 7% stawki podatku VAT. Podobnie przyłącze wodociągowe to nie cały przewód łączący sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy, lecz tylko jego odcinek do zaworu za wodomierzem głównym włącznie.

Niestety, prawda jest taka, że wobec treści uchwały NSA i interpretacji organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2013 r., IPTPP1/443-891/12-6/AK) zastosowanie stawki VAT 8-procentowej do usługi wykonywanej poza bryłą budynku jest obarczone bardzo dużym ryzykiem podatkowym. A zatem w bryle budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym stawka obniżona, wszystko zaś co „wystaje” poza – stawka VAT 23%.  

Stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Uwaga:

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jedno-rodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Uchwała abstrakcyjna NSA ma na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Uchwała abstrakcyjna nie stanowi źródła prawa, jednak jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd nie może zatem wydać wyroku niezgodnego z uchwałą, lecz może jedynie zakwestionować zaprezentowaną w niej wykładnię, domagając się wydania nowej uchwały. 

Radosław Kowalski

doradca podatkowy