Split payment w budowlance

Podzielona płatność funkcjonuje w Polsce od 2018 roku >>>  Niestety, wprowadzając w 2019 roku split payment w formule obligatoryjnej, prawodawca nie uniknął zastosowania rozwiązań, które muszą być uznane za nie do końca udane.
 

Wprowadzając regulacje dotyczące obligatoryjnego split paymentu, polski prawodawca związany był treścią decyzji wykonawczej Rady UE 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. W konsekwencji tego prawodawca jest w tym zakresie ograniczony przedmiotem transakcji, do których split payment może być zastosowany obowiązkowo. A zatem do momentu uzyskania nowej decyzji rządzący nie mogą poszerzyć zakresu stosowania podzielonej płatności, obejmując nim świadczenia innego rodzaju niż te, w odniesieniu do których mechanizm podzielonej płatności musi być stosowany w aktualnym stanie prawnym. Z drugiej strony, decyzja ma charakter czasowy, bo obowiązuje do 28 lutego 2022 r., a w terminie 18 miesięcy od dnia jej wejścia w życie Polska musi przedstawić Komisji Europejskiej sprawozdanie na temat ogólnego wpływu obowiązkowego split paymentu na poziom oszustw związanych z VAT oraz na podatników, których środek specjalny w tej postaci dotyczy. Okaże się wówczas, czy procedurą taką będą objęte kolejne transakcje.
 

Zobacz też: Kalkulacja kosztorysowa zadania budowlanego
 

Fot. stock.adobe.com / Adam Machocki

Istota obligatoryjnego split paymentu

Istota obligatoryjnej podzielonej płatności, przynajmniej w założeniu prawodawcy, nie różni się od formuły znanej polskim podatnikom już od lipca 2018 r., a główna różnica to przymusowy charakter nowego mechanizmu.
 

Jednym słowem, w dalszym ciągu to płacący, wypełniając komunikat przelewu, składa w banku dyspozycję, by ten przekazał kwotę zidentyfikowaną jako VAT na rachunek VAT odbiorcy, a pozostałą kwotę na jego rachunek rozliczeniowy.

Od 1 listopada 2019 r. podatnicy polskiego VAT muszą weryfikować, czy dokonując zapłaty za nabyte towary lub usługi, nie powinni zastosować mechanizmu podzielonej płatności.

Identyfikując taki obowiązek, należy uwzględnić przesłanki podmiotowe i przedmiotowe.

Jeżeli chodzi o okoliczność o naturze podmiotowej, która jest ważna dla takiej procedury zapłaty, to ta, że płacącym ma być podatnik VAT. Chodzi przy tym konkretnie o podatnika polskiego VAT, a nie podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze. Co jednak ważne, nie jest konieczne, aby był to podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Tym samym nabywca, który jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia „podmiotowego” (art. 113 ustawy o VAT), czy też wykonujący wyłącznie czynności zwolnione również jest objęty obowiązkiem stosowania split paymentu, jeżeli spełnione są ustawowe przesłanki wskazane w ustawie o VAT.

Split payment – przyklad 1

Lekarz wykonujący usługi medyczne ze względu na charakter działalności korzysta ze zwolnienia od VAT. W grudniu 2019 r. lekarz postanowił przeprowadzić remont gabinetu. W tym celu podatnik zakupił usługi budowlane. Transakcja została udokumentowana fakturą opiewającą na kwotę brutto 20 000 zł. W tej sytuacji nabywca zobligowany jest do zapłaty za zakupiony sprzęt w procedurze split paymentu.

Należy przy tym podkreślić, że dla istnienia lub nie obowiązku stosowania split paymentu bez znaczenia jest, czy i w jakim zakresie nabywca może rozliczać podatek naliczony zawarty w fakturze.
 

Skoro podzielona płatność sprowadza się do tego, że kwota VAT ma finalnie trafić na rachunek VAT odbiorcy zapłaty, to oczywiste jest to, że czynność, za którą dokonywana jest płatność, musi podlegać opodatkowaniu VAT, a zatem wykonawca posiada status czynnego podatnika VAT.
 

Dodatkowo należy wskazać, że chodzi wyłącznie o polski VAT, co oznacza, że polski podatnik nie jest zobowiązany do stosowania podzielonej płatności przy zapłacie podatku od wartości dodanej innego państwa, w tym unijnego.

Split payment – przyklad 2

Polska spółka kupiła usługi budowlane od innej polskiej spółki. Ze względu na to, że usługi były realizowane na nieruchomościach położonych w Słowacji, wykonawca zarejestrował się dla potrzeb tamtejszego podatku od wartości dodanej (nabywca nie jest i nie będzie tam zarejestrowany) i wystawił fakturę ze słowackim VAT. Jednocześnie strony się umówiły, że zapłata będzie dokonana w złotych polskich na rachunek bankowy świadczącego prowadzony przez polski bank. Mimo że wartość usług wyniosła niemal 100 000 zł, płacący nie był zobligowany do zastosowania polskiej podzielonej płatności, gdyż czynność nie była opodatkowana polskim VAT.

Fakt, że jeżeli spełnione są warunki ustawowe, zapłata w split paymencie musi być realizowana również przez podatnika zwolnionego z VAT, decyduje o tym, że podmioty takie, w tym osoby fizyczne będące podatnikami zwolnionymi, muszą posiadać rachunek rozliczeniowy. Co więcej, obowiązek taki został zapisany w art. 108e ustawy o VAT W praktyce nabywca świadczenia może niekiedy być zaskoczony, że posiada status podatnika VAT.

Split payment – przyklad 3

Osoba fizyczna pracująca całe życie na etacie jest właścicielem mieszkania, które wynajmuje na cele mieszkaniowe. W związku ze zmianą najemcy postanowiła wyremontować i nieco zmodernizować lokal. W tym celu zakupiła usługi budowlane. Ku zaskoczeniu zlecającego wykonawca świadczenia kilka razy się dopytywał, czemu służył i jak będzie wykorzystywany lokal w przyszłości. Przez to zleceniobiorca został potraktowany jako nadmiernie ciekawski. Po otrzymaniu faktury za wykonane roboty budowlane zlecający zauważył, że w jej treści została zamieszczona adnotacja „mechanizm podzielonej płatności”. Wyjaśniło się wówczas, że wykonawca, zadając pytania, nie kierował się ciekawością, nie był wścibski, lecz ustalał, jak należy udokumentować świadczenie. Przy okazji zlecający dowiedział się, że powinien posiadać bankowy rachunek rozliczeniowy, gdyż inaczej nie może dokonać zapłaty w obligatoryjnej w tej sytuacji podzielonej płatności.

Warto przy tym wskazać, że dla istnienia obowiązku bez znaczenia jest to, czy podatnicy uczestniczący w transakcji mają w Polsce siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności.

Obowiązki w tym zakresie dotyczą również tych podatników, którzy w Polsce nie posiadają ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jednak zakreślone wyżej wskazówki podmiotowe to dopiero początek.

W praktyce podstawowe znaczenie ma kryterium przedmiotowe i wartościowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że obowiązkiem stosowania podzielonej płatności objęte są zapłaty za transakcje, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w nowo dodanym załączniku nr 15 do ustawy o VAT.
 

Jest to obszerny katalog, składający się ze 150 pozycji, w którym uwzględnione są szczególnie towary i usługi uprzednio zamieszczone w załączniku nr 11 do ustawy (np. komputery przenośne), 13 (np. paliwa) i 14 (np. usługi budowlane), tj. objęte odpowiedzialnością solidarną lub odwrotnym obciążeniem.
 

Co ważne, katalog towarów i usług objętych obowiązkową podzieloną płatnością jest częścią decyzji derogacyjnej z 18 lutego 2019 r., co oznacza, że tworząc go pracodawca musiał dostosować się do tego, co zostało w niej zapisane.
 

Co prawda, w załączniku do decyzji są 152 pozycje, a w załączniku do ustawy o VAT mniej, ale różnica wynika z rozbieżności redakcyjnych, np. w decyzji komputery są rozbite na dwie pozycje, tj. komputery przenośne i pozostałe, a w załączniku do ustawy jest to jedna pozycja obejmująca wszystkie komputery. Warto wyjaśnić, że w większości pozycji prawodawca posłużył się symbolami PKWiU, co w przypadku towarów jest nieco zaskakujące, skoro już niebawem, bo od kwietnia 2020 r., na potrzeby VAT w odniesieniu do towarów szerokie zastosowanie znajdzie nomenklatura scalona (CN), jest to konsekwencją tego, że w decyzji derogacyjnej również zostały powołane takie symbole.
 

Jednak przywołane wyżej kryterium przedmiotowe nie jest jedynym wyznacznikiem stosowania podzielonej płatności. Prawodawca wskazał, że czynność, której przedmiotem jest dostawa towaru lub świadczenie usługi z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, powinna być objęta obowiązkowym split paymentem, jeżeli jest ona UDOKUMENTOWANA FAKTURĄ, opiewającą na kwotę przekraczającą 15 000 zł. Trzeba przy tym bardzo wyraźnie podkreślić, że nie chodzi o wartość transakcji odnoszącej się do towaru lub usługi z załącznika nr 15, lecz o kwotę brutto (kwotę należności ogółem) na fakturze, na której znalazła się taka czynność (w tym miejscu pomijam kontrowersje związane z zastosowanym wskazaniem na kwotę 15 000 zł przez odesłanie do art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców).

Co jednak istotne, mimo że definiując kwotę graniczną prawodawca wskazał na przepis Prawa przedsiębiorców, nie znajduję podstawy do stwierdzenia, że obowiązek stosowania podzielonej płatności występuje wyłącznie wówczas, gdy świadczący i nabywca (płacący) są jednocześnie przedsiębiorcami według Prawa przedsiębiorców.

A zatem jeżeli na danej fakturze, o kwocie należności ogółem przekraczającej 15 000 zł, znajdą się towary lub usługi z załącznika nr 15, to podatnik regulujący cenę tych konkretnych świadczeń (niekoniecznie całą kwotę z faktury) musi zastosować podzieloną płatność.
 

Ważne przy tym jest to, że dla powstania lub nie obowiązku całkowicie bez znaczenia jest to, jaka jest wartość samego towaru lub usługi, jako figurujących w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, objętego split paymentem.
 

Bez znaczenia dla zastosowania lub nie podzielonej płatności (obowiązkowej) jest również to, w jakiej kwocie dokonywana jest dana zapłata. Nie musi więc to być płatność na kwotę przekraczającą 15 000 zł.

Split payment – przyklad 4

Podatnik kupił usługi budowlane. Łączna wartość usług wykazana na fakturze wyniosła 22 000 zł. Zgodnie z umową podatnik dokonał zapłaty 10 000 zł, a w drugiej transzy 12 000 zł. Mimo że żaden z przelewów nie przekroczył 15 000 zł, oba musiały być dokonane z zastosowaniem podzielonej płatności.

Fakt, że podzielona płatność musi być regulowana wyłącznie w złotych polskich, decyduje o tym, iż nawet przy transakcjach walutowych kwota VAT musi być płacona w złotych polskich (już wcześniej był wymóg przedstawiania jej w złotych polskich).

Jeżeli w treści faktury kwota netto wyrażona jest w walucie, a VAT w złotych polskich, może się pojawić pytanie, czy nastąpiło przekroczenie kwoty granicznej 15 000 zł.

Należałoby wówczas dokonać przeliczenia całości na złote polskie w celu ustalenia, czy wystąpiło przekroczenie kwoty granicznej. Zasadne zdaje się być przyjęcie na potrzeby kalkulacji tego samego, normatywnego, kursu na potrzeby VAT i kwoty netto.

Split payment. Obowiązek wystawcy faktury

Wraz z wprowadzeniem podzielonej płatności w formule obowiązkowej prawodawca nałożył na fakturującego (co do zasady, sprzedawca, jednak wg przepisów ustawy o VAT może to być nabywca albo podmiot trzeci fakturujący na podstawie odrębnej umowy – wówczas przepisy dotyczące podzielonej płatności również mają zastosowanie) obowiązek zamieszczania w fakturach, które dokumentują czynność objętą obowiązkowym split paymentem, adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.
 

Co ważne, adnotacja taka jest niezbędna nawet wtedy, gdy na fakturze się znajduje chociaż jedna pozycja towarowa lub usługowa z załącznika nr 15, a łączna wartość brutto wykazana na fakturze przekracza 15 000 zł.

Naruszenie takiego obowiązku dokumentacyjnego może być dość kosztowne, gdyż wiąże się dla sprzedawcy (czy raczej fakturującego) z 30-procentowym dodatkowym zobowiązaniem podatkowym liczonym od wartości ujętych w fakturze towarów z załącznika nr 15.

Przy takim uchybieniu fakturującego uratuje przed sankcją faktyczna zapłata dokonana przez płacącego w procedurze split paymentu. Dodatkowo brak adnotacji może skutkować sankcją karnoskarbową za wadliwe fakturowanie i tutaj faktyczny sposób realizacji płatności jest bez znaczenia (przynajmniej nie działa żadna automatyczna formuła abolicyjna). Faktura niezawierająca takiej adnotacji, musi być uznana za wadliwą. Zamieszczając adnotację „mechanizm podzielonej płatności”, fakturujący nie musi wskazywać, które pozycje zamieszczone w fakturze są objęte mechanizmem podzielonej płatności.
 

Polecamy: Gwarancja zapłaty za wykonanie robót budowlanych

Konsekwencje braku zapłaty w split paymencie

Uchybienie obowiązkowi zapłaty w split paymencie może mieć swoje dotkliwe konsekwencje. Zanim o nich napiszę, należy zaznaczyć, że brak w fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” nie zwalnia płacącego z obowiązku regulowania zobowiązania w takiej formule (zgodnie z art. 108b ust. 1a ustawy o VAT).
 

Płacący, który uchybił obowiązkowi zastosowania split paymentu, może ponieść konsekwencje podatkowe i/lub karnoskarbowe. W takiej bowiem sytuacji na płacącego będzie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatności. Sankcja podatkowa nie ma zastosowania, jeżeli podatnik wykonujący daną czynność sumiennie opodatkuje transakcję. Z kolei na gruncie kodeksu karnego skarbowego pominięcie obowiązkowej podzielonej płatności może kosztować nawet do 720 stawek dziennych grzywny.
 

Od 2020 r. brak zapłaty w takiej procedurze pomimo stosowanej (obowiązkowej) adnotacji w treści faktury może skutkować koniecznością wyłączenia z kosztów tych pozycji, które objęte były obligatoryjnym split paymentem. Należy jednak zastrzec, że wyłączenie kosztowe ma zastosowanie wyłącznie w przypadku transakcji między przedsiębiorcami, i to tylko wówczas gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł. Co ważne, tym razem kwota 15 000 zł dotyczy wartości transakcji, a nie kwoty brutto na fakturze (choć ona też jest ważna z punktu widzenia obowiązkowego split paymentu). Warto podkreślić, że niezastosowanie obowiązkowej podzielonej płatności nie oznacza automatycznie braku prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Oczywiście, może to negatywnie wpływać na ocenę zachowania podatnika, w szczególności być odczytane jako brak należytej staranności, nie pozbawia jednak podatnika automatycznie prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Split payment a odwrotne obciążenie

O  ile obowiązkowa podzielona płatność nie ma wielu entuzjastów pośród polskich podatników, o tyle należy przyznać, że zmiana ją wprowadzająca ma jedną zaletę: z wprowadzeniem podzielonej płatności prawodawca całkowicie likwiduje odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych. Zakończyła zatem swój byt instytucja kontrowersyjna, budząca dużo wątpliwości, a jednocześnie nieskuteczna, jeżeli chodzi o uszczelnianie VAT.

Z końcem października 2019 r. przestało funkcjonować odwrotne opodatkowanie w transakcjach krajowych, w tym w robotach budowlanych, a incydentalne przypadki, z którymi się spotkaliśmy w listopadzie, miały swoje uzasadnienie w przepisach przejściowych.
 

W praktyce jednak poważne wątpliwości mogły dotyczyć tego, jak stosować podzieloną płatność w relacji do odwrotnego obciążenia na przełomie stanów prawnych.
 

Prawodawca kolejny raz dość swobodnie podszedł do przepisów przejściowych. Faktycznie brakuje regulacji, które normowałyby split payment w okresie przejściowym. Ustawodawca wprowadził przepisy temporalne wskazujące, jak należy rozliczać w okresie zmian regulacje dotyczące odwrotnego obciążenia i odpowiedzialności solidarnej w ich dotychczasowym kształcie. Są to przepisy art. 10 i 13 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W art. 10 tej ustawy zapisano, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca października, dokonanych:

• przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.;
• po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym.

Co ważne, przepisy nie stanowią w sposób bezpośredni o stosowaniu podzielonej płatności, lecz o zastosowaniu odwrotnego opodatkowania i związanych z nim powinności. Można jedynie się domyślać, że skoro do danej transakcji ma zastosowanie odwrotne obciążenie, to split payment nie jest właściwy z tej przyczyny, że VAT nie jest płacony przez nabywcę w cenie świadczenia.

Wobec faktu, że prawodawca wskazał jedynie na zastosowanie do takich czynności przywołanych regulacji w brzmieniu właściwym przed listopadem, a nie przepisów całej ustawy o VAT, przy płatności dokonywanej za takie świadczenia po zakończeniu października brak jest podstaw do niestosowania podzielonej płatności (jeżeli spełnione są warunki określone w art. 108a ust. 1a i następnych ustawy o VAT).
 

Szczególna sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji zaliczkowanych w starym a wykonanych w aktualnym stanie prawnym. Z przepisów (czy raczej ich braku) wynika, że w przypadku świadczeń, do których się odnosi art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (czyli np. robót budowlanych w pod- wykonawstwie), na uwagę zasługuje również m.in. przypadek, w którym częściowa zapłata została dokonana przed końcem października i wówczas w takiej części powstał obowiązek podatkowy, a czynność została zrealizowana i zafakturowana po zakończeniu dziesiątego miesiąca 2019 r.
 

Właśnie ze względu na brak odpowiednich przepisów przejściowych należy przyjąć, że w części zaliczkowanej, we wcześniejszym stanie prawnym, należy zastosować odwrotne obciążenie (o ile tak było dobrze według dotychczas obowiązujących przepisów), a w pozostałej części – zasady ogólne, przy czym zapłata powinna być w split paymencie, jeżeli spełniony będzie warunek kwotowy (taką wykładnię potwierdza resort finansów w informacjach prasowych).

Split payment. Podsumowanie

Instytucja podzielonej płatność w formule obligatoryjnej budziła przed jej wprowadzeniem i cały czas rodzi wiele obaw i zastrzeżeń. Niestety, przepisy ją wprowadzające pozostawiają wiele do życzenia, a kiepska legislacja nieraz jeszcze będzie przyczyną wielu wątpliwości. Jednak dla tych podatników, którzy uprzednio byli dotknięci odwrotnym opodatkowaniem, instytucja taka ma jedną ważną zaletę: jeżeli występują jakiekolwiek wątpliwości, płacący zawsze może zastosować split payment, a wystawca faktury, bez negatywnych implikacji, zamieścić w fakturze adnotację „mechanizm podzielonej płatności” (byle bez wskazania podstawy prawnej). Na zakończenie należy przypomnieć, że w przypadku robót budowlanych, dla zastosowania podzielonej płatności, całkowicie bez znaczenia jest, czy świadczący jest podwykonawcą czy wykonuje roboty bezpośrednio dla inwestora.

Radosław Kowalski – doradca podatkowy