Od wielu już lat prowadzone były spory o to, czy pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenia związane z wykonywanymi obowiązkami służbowymi, takie jak np. dowóz do miejsca wykonywania pracy czy zakwaterowanie, wraz z nimi uzyskuje przychód podatkowy.
Problem jest szczególnie istotny w firmach branży budowlanej, których specyfiką jest to, że miejsce wykonywania pracy uzależnione jest od umiejscowienia placu budowy. Co jeżeli w takiej sytuacji pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, czy wiąże się to z koniecznością zapłaty podatku, a w efekcie i składek odprowadzanych do ZUS? Daleko jeszcze do sytuacji idealnej, ale w ciągu ostatniego roku można zaobserwować bardzo wyraźną poprawę.
Budowa jako stałe miejsce świadczenia pracy
Typowe dla działalności firmy budowlanej jest to, że jej pracownicy wykonują swoją pracę w miejscu wyznaczonym im przez pracodawcę i w czasie, który jest uzasadniony potrzebami pracodawcy. W praktyce funkcjonuje wykładnia, w myśl której jeżeli taka alokacja miejsca świadczenia pracy dotyczy okresu dłuższego niż sześć miesięcy, wiąże się to z koniecznością zmiany stałego miejsca świadczenia pracy zapisanego w umowie o pracę. Niestety, wówczas pracownicy przebywający nie budowie nie są w podróży służbowej, a to rodzi pytania, czy otrzymawszy od pracodawcy świadczenia w postaci dojazdu czy zakwaterowania, wraz z takimi uzyskują przychód, który powinien być uwzględniony w rachunku podatkowym w PIT.
Zaznaczyć trzeba, że gdyby ci sami pracownicy wykonywali identyczną pracę, ale przebywając w podróży służbowej w znaczeniu prawa pracy (delegacja), wówczas nie budziłoby wątpliwości to, że otrzymawszy od pracodawcy świadczenia w postaci zakwaterowania czy dojazdu do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy, nie musieliby dzielić się ich wartością z organem podatkowym i ZUS.
W praktyce przyjęcie, że brak delegacji skutkuje obowiązkiem opodatkowania i oskładkowania, oznacza naruszenie zasady równego traktowania pracowników wynikającej z kodeksu pracy.
Niejednokrotnie jest tak, że zakres świadczeń przekazywanych w takich przypadkach pracownikom nie jest determinowany oczekiwaniami i osobistymi potrzebami pracowników czy hojnością pracodawcy, ale wymuszony przepisami prawa lokalnego właściwego według miejsca położenia placu budowy lub też rzeczywistymi potrzebami pracodawcy.
W konsekwencji pracownicy, chcąc świadczyć pracę w ramach stosunku pracy zawiązanego z pracodawcą, muszą (mają obowiązek) korzystać ze świadczeń zapewnionych im przez zatrudniający ich podmiot. Podkreślić przy tym należy, że pracownicy nie tylko nie kreują charakteru świadczenia (są one narzucone przez pracodawcę), ale faktycznie nie mogą odmówić ich wykorzystania na potrzeby wykonywanej pracy.
Świadczenie dla pracownika czy pracodawcy
Jeżeli pracownik korzysta ze świadczenia, które wprawdzie konsumuje, zużywa je, ale jest ono przekazywane mu w interesie pracodawcy, nie może być mowy o świadczeniu na jego potrzeby osobiste.Kluczowe znaczenie ma bowiem w takiej sytuacji to, że gdyby nie wyłączne potrzeby pracodawcy, dla którego praca jest realizowana, pracownik nie korzystałby z takich świadczeń. Z drugiej strony, gdyby świadcząc pracę, osoba taka przebywała w podróży służbowej, nie ciążyłby na niej ani obowiązek podatkowy, ani obowiązek zapłaty składek do ZUS.
A zatem nawet przekazanie pracownikom świadczeń, które zdają się mieć dość osobisty charakter, jak np. miejsce zamieszkania, wyżywienie czy dowóz, nie musi oznaczać automatycznie, że służą one pracownikowi. W pewnych okolicznościach są one dla pracownika wręcz obligatoryjne, a ich faktycznym, rzeczywistym beneficjentem jest sam pracodawca.
Kiedy przychód z nieodpłatnego świadczenia
Problem świadczeń przekazywanych pracownikom na potrzeby wykonywanej pracy, zwłaszcza tych, które mogą posiadać znamiona osobistych, od wielu lat był kością niezgody między pracownikami a przedstawicielami fiskusa.
Niejednokrotnie sądy musiały rozstrzygać, i czyniły to z różnym skutkiem, czy fakt, że pracodawca zatrudniający pracowników oddelegowanych na budowy (niebędących w podróżach służbowych) znajdujące się poza miejscem ich zamieszkania, a niejednokrotnie i poza terytorium Rzeczypospolitej, zapewnia im zakwaterowanie w miejscu determinowanym położeniem placu budowy, dowóz do miejsca takiego zakwaterowania, a także na budowę, oznacza uzyskanie przez pracowników przychodu, którego wartość spowoduje obciążenia podatkowe i składkowe.
Sądy niejednokrotnie zajmowały się zagadnieniem definicji przychodu z nieodpłatnego świadczenia, jednak obecnie kluczowe znaczenie dla praktyki identyfikowania przychodu, w sytuacji w której pracodawca przekazuje pracownikom świadczenia na potrzeby wykonywanej pracy, ma treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zostało w niej stwierdzone m.in.:
Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op. cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim bhp) wydatków – nie mógłby zorganizować produkcji czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie.
W sytuacji opisywanej w niniejszym wniosku nie tylko spełniona jest przesłanka, że spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, lecz także świadczenia w postaci m.in. zakwaterowania umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy, a korzysta z nich pracownik (…) w ścisłym związku z wykonywaną pracą.
W tym samym wyroku TK uznał, że Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
W sytuacji, w której pracownik wysyłany (oddelegowany) na budowę ma wybór jedynie w postaci: podpisać umowę o pracę (niejednokrotnie zmieniającą warunki jej wykonywania: stałe miejsce świadczenia) i w efekcie korzystać ze świadczeń niezbędnych do jej wykonania albo odmówić i pozostać bez pracy – nie można mówić o „przyjęciu świadczenia” czy też „zgodzie na przyjęcie świadczenia” w postaci zakwaterowania, dowozu etc.
Trybunał zaznaczył również, że: (…) gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Obecnie z pełnym przekonaniem należy stwierdzić, że chociaż uzasadnienie wyroku TK nie tworzy prawa, to jednak po wydaniu takiego orzeczenia nastąpiła wyraźna poprawa sytuacji podatkowej osób fizycznych (a wcześniej płatników rozliczających ich zaliczki w PIT), które otrzymując od pracodawcy jakieś świadczenia, wykorzystują je nie wyłącznie na własne potrzeby osobiste, ale „dla” i w interesie świadczeniodawcy.
WAŻNE:
Według treści uzasadnienia wyroku TK przychód pracownika wygeneruje jedynie takie świadczenia,które łącznie cechują się tym, że:
– zostały przekazane pracownikowi za jego zgodą i z których skorzystał całkowicie dobrowolnie;
– realizowane są wyłącznie w interesie pracownika;
– przynoszą pracownikowi korzyść w postaci przysporzenia lub zaoszczędzenia wydatków;
– nie są realizowane w interesie pracodawcy;
– powodują korzyść, która jest przypisana do konkretnego pracownika, tj. nie ma miejsca przybliżony podział ogólnego świadczenia, dostępnego dla większej grupy pracowników.
NSA również potwierdza, że nocleg służbowy bez przychodu
O tym, że obecnie sytuacja podatników jest znacznie lepsza niż jeszcze w pierwszym półroczu 2014 r., świadczyć może m.in. fakt, że sądy bardziej jednoznacznie i wyraźnie stosują kryteria potwierdzone w wyroku TK (wymienione wyżej), opowiadając się po stronie podatników (czy raczej po stronie prawa).
Odnosząc się bezpośrednio do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej analizy, należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, w którym wprost zostało stwierdzone, że:
Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.
Ostrożność konieczna
Zdecydowanie należy podkreślić, że zarówno treść uzasadnienia wyroku TK, jak i korzystnych dla podatników orzeczeń sądów administracyjnych nie tworzą prawa, lecz jedynie w istotny sposób wpływają na jego stosowanie. Ma to wady i duże zalety. Z jednej bowiem strony podatnicy nie mogą posługiwać się nimi jako podstawą prawną, co w każdym przypadku oznacza ocenę przez organ podatkowy, a w przypadku sporów przez skład orzekający sądu, z drugiej strony oznacza, że nawet jeżeli wykładania potwierdzona w takim orzeczeniu zyskała rozgłos i oddziałuje na praktykę od niedawna, to powinna być stosowana już wcześniej.
Z tego powodu pracodawcy, którzy przekazują pracownikom tego rodzaju świadczenia, powinni dążyć do potwierdzenia korzystnej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej organu podatkowego.
Jeżeli wcześniej, zgodnie z dominującą wykładnią organów, pracodawcy jako płatnicy opodatkowywali tego rodzaju świadczenia przekazywane pracownikom, czas pomyśleć o korektach. W przypadku gdy problem dotyczył 2014 r., a PIT-11 nie został jeszcze przekazany, wystarczy pomniejszyć wartość przychodu w takiej informacji, a pracownik odzyska nadpłacone zaliczki w zeznaniu rocznym.
Biorąc pod uwagę fakt, że wyrok TK nie stworzył nowego prawa, ale jedynie spowodował upowszechnienie bardziej racjonalnej wykładni, to posługując się nią, warto pomyśleć o odzyskaniu podatku dochodowego nadpłaconego w latach ubiegłych. Wiąże się to z koniecznością korekty zeznania rocznego przez samego pracownika. Podkreślić należy, że może to zrobić bez względu na to, czy pracodawca zmieni przekazany mu uprzednio PIT-11 (ponad wszelką wątpliwość odzyskanie PIT będzie łatwiejsze, jeżeli pracodawca skoryguje PIT-11, uzasadniając ich modyfikację).
Na zakończenie warto zaznaczyć, że brak przychodu to automatycznie pomniejszenie podstawy naliczania składek odprowadzanych do ZUS. Jednak w takim przypadku nadpłatę w ZUS musi skorygować płatnik. Trzeba przy tym pamiętać, że składki odprowadzane do ZUS obniżają podstawę opodatkowania i odpowiednio podatek w PIT. Zanim podatnik skoryguje podatek dochodowy, pracodawca jako płatnik powinien uporządkować rozliczenia z ZUS.
Uwaga, jest też zła informacja: zawyżony przychód oddziaływał na wysokość świadczeń wypłacanych przez ZUS, a to oznacza, że płatnik musi dokonać również korekty rozliczeń z ZUS, w których została zawyżona podstawa oskładkowania.
Radosław Kowalski
doradca podatkowy
