Odwrotne obciążenie VAT w budownictwie 2017

1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która przewiduje zmianę dotyczącą objęcia robót budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Ustawa wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Nowelizacja wskazuje, że nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdą zastosowanie do usług – wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. Do ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Ustawa zmieniająca wprowadza w odniesieniu do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia katalog przesłanek, które muszą zostać spełnione (wszystkie razem):

– usługa jest wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług;

– świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

– nabywcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

– usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Pierwsza ze wskazanych przesłanek ustanawia warunek, aby czynność była wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wykaz zawarty w tym załączniku zawiera usługi sklasyfikowane w działach 41-43 PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)) rozumiane jako roboty budowlane.

Kolejna przesłanka uzależnia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia od statusu stron stosunku prawnego. Ustawa wymaga bowiem, aby usługodawca był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, a więc nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy, tj. odnoszącego się do:

– sprzedaży dokonywanej przez podatnika, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 tys. zł – do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, oraz

– sprzedaży dokonywanej przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w stosunku do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200 tys. zł.

Tak więc mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której podmiot świadczący usługę budowlaną objętą załącznikiem nr 14 do ustawy korzysta ze zwolnienia podmiotowego albo jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Powyższe odnosi się również do sytuacji, w której stroną czynności prawnej jest organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd. W uzasadnieniu nowelizacji wskazuje się bowiem, że Jeżeli zatem nabywcą jest organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd (a więc podmioty, o których mowa w art. 15 ust 6 ustawy o VAT) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu – wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych] – wówczas z tytułu nabywania towarów objętych mechanizmem reverse charge podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim – w konkretnym przypadku – dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z działalnością tego podatnika VAT, czy też będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (oczywiście o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy).

Fot. © whitelook – Fotolia.com

Przykład 1

Podwykonawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) 13 grudnia 2016 r. wykonał na rzecz wykonawcy (zarejestrowany czynny podatnik VAT) usługę objętą załącznikiem nr 14 do ustawy. Wykonanie usługi udokumentowano fakturą, która została wystawiona dnia 2 stycznia 2017 r. Pomimo tego, że zgodnie z art. 19a ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, na mocy art. 5 nowelizacji mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie do usług, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r.

Przykład 2

Wykonawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) wykonuje na rzecz inwestora usługę budowlaną objętą załącznikiem nr 14 do ustawy. Wykonanie tej usługi zlecił podwykonawcy (zarejestrowany czynny podatnik VAT), który następnie zlecił jej wykonanie dalszemu podwykonawcy (podatnik VAT zwolniony). W tej sytuacji mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą, natomiast nie będzie miał zastosowania w stosunku między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą, ponieważ nie została spełniona przesłanka, aby usługodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nieko- rzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Trzecia ze wskazanych przesłanek wskazuje, że nabywca usług musi posiadać status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Warto zwrócić uwagę, że do końca 2016 r., w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b] stanowił jedynie, że usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. W konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania, jeżeli nabywca nie jest podatnikiem, jest podatnikiem niezarejestrowanym albo podatnikiem zarejestrowanym korzystającym ze zwolnienia.

Przesłanką konieczną do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest wykonanie przez usługodawcę określonej w załączniku usługi w charakterze podwykonawcy. Warunek taki ustanawia art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie wskazując jednak, jak należy rozumieć pojęcie „podwykonawca”. Nawiązując do jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego, można wnioskować, że chodzi o dalszego (w stosunku do głównego] wykonawcę, nie zawężając jednak tego pojęcia tylko do tych podmiotów, ale zdawałoby się, że uprawnione jest jego rozszerzenie również na dalszych podwykonawców. Posiłkując się orzecznictwem, można dodatkowo podkreślić szerokie znaczenie tego pojęcia, gdyż każde świadczenie wykonawcy musi prowadzić do powstania obiektu budowlanego, co jest często określane w doktrynie jako każdy zmaterializowany rezultat będący efektem robót budowlanych stanowiących przedmiot umowy.

Świadczenie usługi powoduje u stron umowy powstanie określonych, związanych z daną transakcją, obowiązków. W pierwszej kolejności po stronie usługodawcy powstaje obowiązek udokumentowania świadczonej usługi przez wystawienie faktury zawierającej zwrot „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt1 ustawy o VAT). Podmiot ten jest również obowiązany do uwzględnienia usługi w prowadzonej w tym celu ewidencji VAT oraz w składanych za właściwe okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7/VAT-7K. Ponadto zgodnie z art. 101a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane „informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym”. Podatnik składa informacje podsumowujące (art. 101a ust. 2 ustawy):

– za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji;

– wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Określone obowiązki związane z zawarciem i wykonaniem umowy spoczywają także na nabywcy. Analogicznie do obowiązku świadczącego usługę nabywca jest obowiązany do wykazania usług w prowadzonej ewidencji VAT ze wskazaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku VAT oraz w składanych za właściwe okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7/VAT-7K. Natomiast po stronie nabywcy nie powstaje obowiązek wykazania nabywanych usług w informacji podsumowującej VAT-27, gdyż art. 101a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że obowiązek ten ciąży wyłącznie na osobie podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Warto podkreślić, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, tj. w zakresie w jakim nabywane usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaznaczyć również należy, że oprócz przytoczonego na wstępie art. 5 nowelizacji ustawodawca przewidział również inny przepis o charakterze przejściowym, tj. art. 8 odnoszący się do dokonanych przed wejściem w życie ustawy rozliczeń dotyczących usług wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. W przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę.

aplikant radcowski Piotr Magda

Kancelaria Filipek & Kamiński