Według podwykonawców uszczelnienie systemu podatku VAT w zakresie usług budowlanych przez zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia odbywa się wyłącznie ich kosztem.
Minęło już ponad pół roku od wejścia w życie przepisów regulujących tzw. mechanizm odwróconego obciążenia w odniesieniu do niektórych usług budowlanych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024), zmiany podyktowane były przede wszystkim potrzebą uszczelnienia systemu podatku VAT i poprawy ściągalności tego podatku. Cele nowelizacji, jakkolwiek słuszne, nie powinny zatem budzić sprzeciwu ze strony branży budowlanej, która przecież jest zainteresowana należytym wywiązaniem się z obowiązków podatkowych. Jednakże szybko się okazało, że analizowane przepisy powodują rzeczywiste pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotów występujących w roli podwykonawcy, którym grozi nawet utrata płynności finansowej, a konsekwencji upadłość. Również główni wykonawcy mają niemałe problemy z rozliczeniem podatkowym usług budowlanych objętych mechanizmem odwróconego obciążenia.
Na pierwszy rzut oka wydawałoby się, że przepisy regulujące przedmiotowe zagadnienie są jasne i nie powinno być tutaj żadnych wątpliwości, co do ich wykładni. Ale czy na pewno?
Wyjaśnić należy, że mechanizm odwróconego obciążenia polega na tym, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca usług. A zatem taki sposób rozliczenia transakcji jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.
Rys. © ferkelraggae – Fotolia.com
Stosownie bowiem do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej: uVAT, mechanizm odwróconego obciążenia powinien zostać zastosowany, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
– usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny);
– usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
– usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca;
– przedmiotem świadczenia są wyłącznie usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.
Jak wskazano, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku VAT jest nabywca ww. usług budowlanych. Z założenia nabywca jednocześnie zadeklaruje oraz co do zasady odliczy ten podatek (jeśli ma pełne prawo do odliczenia), tj. w rzeczywistości dokona rozliczenia księgowego kwot podatku, bez angażowania środków na kwotę podatku przy dokonywaniu płatności za usługę usługodawcy. Tym samym jest to rozwiązanie, które się nie wiąże z negatywnymi skutkami w postaci ekonomicznego ciężaru.
Zgoła odmiennie kształtuje się sytuacja podwykonawców (przeważnie mikroprzedsiębiorców), którzy na skutek zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia mogą nawet utracić płynność finansową. Z doniesień prasowych wynika jednak, że szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał instrukcję dla izb administracji skarbowych i urzędów skarbowych, aby urzędy skarbowe dokonywały zwrotów VAT dla mikroprzedsiębiorców wykonujących usługi budowlane w terminie 15 dni. Czy instrukcja ta – która nie jest wszakże źródłem prawa – będzie rzeczywiście stosowana przez urzędy skarbowe? Czas pokaże. Obecnie nie sposób polemizować ze stanowiskiem podwykonawców, że uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych przez zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia odbywa się wyłącznie ich kosztem. Należy mieć nadzieję, iż w przyszłości wskazany wyżej 15-dnio- wy termin zwrotu VAT znajdzie wyraz w postaci stosownego zapisu w akcie rangi ustawy, aby możliwe było powołanie się nań w trakcie ewentualnego sporu z fiskusem.
Obecnie jedno jest pewne – przywołane wcześniej przepisy nastręczają branży wiele problemów interpretacyjnych. Przede wszystkim wskazać należy, że ustawodawca nie zawarł definicji podwykonawcy, przez co może dochodzić na tym polu do sporów na linii przedsiębiorca – fiskus. Z wyjaśnień udzielonych przez Ministerstwo Finansów wynika, iż wystarczające będzie posłużenie się w tym zakresie powszechnym znaczeniem słowa „podwykonawca”, wynikającym z wykładni językowej. Ponadto urzędnicy wskazują, że transakcje, których przedmiotem jest świadczenie ww. usług budowlanych, realizowanych przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. W tej sytuacji podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania. Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W konsekwencji do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT. Zauważyć należy, że w wyjaśnieniach Ministerstwo Finansów zastrzegło, iż fakt zgłoszenia lub nie inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w sytuacji ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. Z moich doświadczeń w kontaktach z urzędnikami wynika, że mogą oni dokonywać odmiennej – czasem wręcz zaskakującej – interpretacji zapisów zawartych umów i w konsekwencji odmiennie określić status podmiotu biorącego udział w przedsięwzięciu. Zauważyć przy tym należy, iż szczególne zainteresowanie osób, prowadzących zarówno kontrole podatkowe i celno-skarbowe, jak i postępowania podatkowe, budzą przedsięwzięcia realizowane w ramach konsorcjum. Truizmem jest, że zdarzają się sytuacje, w których poszczególne urzędy dokonują odmiennych wykładni przepisów co do obowiązków podatników, których sytuacja, subiektywnie rzecz oceniając, dotyczy tożsamych stanów faktycznych.
Jak się zatem zabezpieczyć przed problemami z fiskusem w związku z wprowadzeniem mechanizmu odwróconego obciążenia w podatku od towarów i usług?
– Po pierwsze, należy przede wszystkim określić, czy któryś z uczestników inwestycji budowlanej będzie występował w roli podwykonawcy, a tym samym czy w ogóle będzie miało zastosowanie odwrócone obciążenie.
– Po drugie, należy ustalić status podatników biorących udział w transakcji na gruncie uVAT, tj. czy są to podmioty zwolnione z podatku od towarów i usług, czy też są to podatnicy VAT czynni. Pomocne może być zweryfikowanie podmiotu z wykorzystaniem wyszukiwarki bazy podatników dostępnej na stronie Ministerstwa Finansów [http://www.finanse.mf.gov.pl/pp/wyszukiwarki].
Mimo że nie wynika to z żadnego z przepisów prawa, urzędnicy domagają się czasem przedstawienia wydruków komputerowych, potwierdzających dokonanie sprawdzenia kontrahenta w określonej dacie (tzw. print screen). Można również potwierdzić status podatnika, wnioskując do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie przez niego stosownego zaświadczenia na podstawie art. 96 ust. 13 uVAT. Proszę jednak zauważyć, że według art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r poz. 201, ze zm.) każde zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący tylko i wyłącznie w dniu jego wydania. A zatem w tej sytuacji – aby nie narazić się na formułowany bardzo często przez urzędników zarzut niedochowania należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahenta – należałoby na bieżąco aktualizować bazę posiadanych zaświadczeń w odniesieniu do każdego z kontrahentów.
– Po trzecie, należy ustalić, czy usługa budowlana świadczona przez podwykonawcę mieści się katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do uVAT. Zauważyć warto, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost, jakie usługi są objęte reżimem odwróconego obciążenia, lecz – stosownie do art. 5a uVAT – odwołują się w tym zakresie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Aby dokonać samodzielnej identyfikacji świadczonej usługi, można skorzystać z wyszukiwarki dostępnej na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/).
Co prawda, ustawa o VAT nie nakłada obowiązku posiadania opinii klasyfikacyjnej GUS odnośnie do zakwalifikowania usługi do danej grupy PKWiU – jednakże z mojego doświadczenia zdobytego podczas obsługi podmiotów branży budowlanej wynika, że warto wystąpić o wydanie opinii w tej sprawie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Taka oficjalna opinia korzysta bowiem z przymiotu dokumentu urzędowego mogącego stanowić dowód w ewentualnych kontrolach podatkowych i celno-skarbowych oraz w postępowaniach podatkowych. Zaakcentować jednak trzeba, że właściwa klasyfikacja do danej grupy PKWiU nie będzie wystarczająca, w sytuacji gdy będziemy mieć do czynienia z tzw. usługą kompleksową. Tytułem przykładu można przywołać liczne spory z fiskusem w przedmiocie ustalenia, czy wyprodukowanie, dostarczenie i wylanie betonu stanowi dostawę betonu lub też usługę budowlaną (tj. usługę betonowania – notabene wymienioną w poz. 44 załącznika do uVAT oznaczoną symbolem PKWiU 43.99.40.0 – Roboty betoniarskie, a więc podlegającą rozliczeniu wg reżimu odwróconego obciążenia). Według mojej opinii, znajdującej oparcie w aktualnej i dominującej linii orzeczniczej (wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1389/15), wyprodukowanie, dostarczenie i finalnie wylanie betonu stanowi w istocie dostawę betonu, a nie usługę betonowania. Podkreślić tu bowiem należy, że to dostawa betonu – a nie usługa betonowania – ma charakter dominujący, gdyż nabywcy usługi kompleksowej nie zależy na usługach betoniarskich, lecz na zabetonowaniu np. ław fundamentowych czy stropu. W konsekwencji zespół czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej powinien być oceniany z punktu widzenia tego właśnie dominującego świadczenia.
Jak wykazałem powyżej, zagadnienia dotyczące odwróconego obciążenia VAT są niezwykle złożone. Potwierdzają to m.in. ciągle aktualizowane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia podatkowe wydawane w trybie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, świadczące o wielowątkowości tematyki dotyczącej reżimu odwróconego obciążenia.
Warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przedmiotowy wniosek podlega opłacie w stosunkowo niskiej wysokości 40 zł (od każdego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), jednakże – przy spełnieniu kilku warunków – jej uzyskanie może zabezpieczyć podatnika przed niekorzystną, a przede wszystkim dynamicznie zmieniającą się wykładnią dokonywaną przez kontrolujących. Ważne jest przy tym, aby wniosek o wydanie takiej interpretacji indywidualnej był przygotowany przez profesjonalnego pełnomocnika, co daje rękojmię zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń podatkowych firmy.
Członków Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa nie trzeba specjalnie przekonywać, że niebezpieczeństwo, jakie niesie ze sobą spór z fiskusem, jest dość wysokie i może mieć brzemienne skutki. Należy pamiętać, że – stosownie do art. 112b ust. 1-3 uVAT – organy podatkowe na bieżąco (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych) będą badać realizację obowiązków, które wynikają z regulacji dotyczących mechanizmu odwróconego obciążenia. Naruszenie tych obowiązków może skutkować określeniem przez organ podatkowy prawidłowej wartości podatku naliczonego, a w konsekwencji: zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku wynikającego z błędnego rozliczenia z tytułu świadczonych usług budowlanych.
Maciej Tabert
radca prawny
