Obowiązek podatkowy VAT od 2014 r.

Duży blok zmian w zakresie obowiązku podatkowego VAT w przyszłym roku dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego… i branża budowlana bardzo to odczuje. Problem w tym, że kontrakty na roboty budowlane to niejednokrotnie umowy, które podpisane były w tym czy nawet poprzednich latach, a będą obowiązywały również w 2014 r., tj. w nowym stanie prawnym. To oznacza konieczność wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego według nowych zasad, do których najczęściej nie są one dostosowane. Nie zawsze możliwe jest dokonanie zmiany takiej umowy, ale jedno można zrobić: zapoznać się z nowymi regulacjami, tak aby uniknąć błędów w ich stosowaniu. W niniejszym tekście opisane zostały zasady podatkowe, które będą obowiązywały od 1 stycznia 2014 r. – warto się z nimi zapoznać, nawet jeżeli na co dzień nie zajmujemy się podatkami, korzystając w tym zakresie z pomocy specjalistów, aby uniknąć zaskoczenia, gdy się okaże, że znaczenie wcześniej niż do tej pory musimy zapłacić podatek do urzędu skarbowego.  

Wynagrodzenia podatnika a zapłata VAT obecnie

Zagadnienie definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla przeciętnego przedsiębiorcy, niezamierzającego wnikać w szczegółowe analizy teoretyczne takiego pojęcia, sprowadza się w praktyce do jasnej i czytelnej informacji: kiedy zapłacić do urzędu skarbowego VAT od mojej sprzedaży. Oczywiście dla samych zainteresowanych najlepiej byłoby, gdyby obowiązek zapłaty podatku szedł w parze z otrzymaniem wynagrodzenia od klienta. Niestety, pomijając grupę podatników, którzy mogą wybrać metodę kasową i zdecydowali się na nią (o czym poniżej), dla większości przedsiębiorców już dzisiaj takie powiązanie jest bardzo ograniczone, a w pewnych okolicznościach w ogóle nie występuje. Obecnie należny podatek od towarów i usług (a dokładniej nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym od zakupów) musimy zapłacić w rozliczeniu za miesiąc czy kwartał (w zależności od tego jaki okres rozliczeniowy w VAT jest stosowany), w którym została wystawiona faktura, a w przypadku braku faktury, gdy upłynął termin siedmiu dni od dnia wykonania świadczenia lub w innym momencie określonym w szczególnych przepisach,ale który to moment bardzo często jest wcześniejszy niż otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Niekiedy istotnie stosowane jest kryterium uregulowania zobowiązania przez nabywcę (a dokładnej otrzymania zapłaty przez świadczącego), ale nie jest to wówczas jedyne kryterium. Właśnie m.in. w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych prawodawca, w obecnym jeszcze stanie prawnym, nakazuje wyznaczać moment powstania obowiązku podatkowego (czyli w konsekwencji kreator daty zapłaty VAT) według specyficznej metody – bo owszem w chwili otrzymania zapłaty (przed, w trakcie lub po wykonaniu usługi), nie później jednak niż trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi.  

Obecnie najczęściej praktyka w branży budowlanej jest taka: zakontraktowane roboty są wykonane (co powinno być potwierdzone stosownym protokołem przyjęcia – podatnicy stosują bardzo różne nazwy dla takich protokołów), świadczący wystawia fakturę i wraz z jej doręczeniem (czasem wystawieniem) rozpoczyna swój bieg termin płatności. Dla tej kategorii usług (roboty budowlane i budowlano-montażowe) moment fakturowania nie ma żadnego znaczenia podatkowego (tj. nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z tego tylko tytułu, że faktura została wystawiona); jest on jednak istotny cywilnoprawnie, gdyż inicjuje rozpoczęcie biegu terminu płatności. To oznacza, że jeżeli podatnik wykonał usługę we wrześniu i wystawił fakturę w tym samym miesiącu, ale do końca tego miesiąca nie otrzymał zapłaty, na potrzeby VAT sprzedaż wykaże dopiero w deklaracji za październik, czyli de facto zapłaci podatek do 25 listopada. Co ważne, obecnie podatnik ma czas na wystawienie faktury aż do momentu otrzymania zapłaty po wykonaniu świadczenia z wyjątkiem sytuacji, w których płatność uzyskałby później niż trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi, bo wtedy faktura powinna być wystawiona nie później niż w tym trzydziestym dniu. W praktyce właśnie ze względu na ustalenia co do terminu płatności podatnicy najczęściej nie korzystają z dobrodziejstwa długiego okresu na fakturowanie (podstawowy okres to siedem dni od dnia sprzedaży).

Uwaga, od 2014 r. możesz zapłacić wcześniej podatek!

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zostaną wprowadzone całkiem nowe zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego.W ramach ogólnej zasady, jeżeli wcześniej podatnik nie otrzyma zapłaty (całości, a w przypadku częściowej wpłaty w odniesieniu do otrzymanej zapłaty), obowiązek taki definiowany będzie już nie przez moment fakturowania (jak to jest dzisiaj), lecz rzeczywiste wykonanie świadczenia (wydanie towaru czy wykonanie usługi). Ogólnie moment fakturowania będzie bez znaczenia – będą jednak wyjątki.  

Między innymi wraz z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, obowiązek podatkowy powstanie w przypadku:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;

b) świadczenia usług:

– telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

– wymienionych w załączniku do ustawy o VAT usług wodociągowych i komunalnych¹,

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej,

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (w uproszczeniu: świadczonych na rzecz podatników, dla których miejsce opodatkowania definiuje charakter nabywcy), stanowiących import usług.

Co ważne, w powyższych przypadkach nawet wcześniejsze (przed wykonaniem świadczenia) otrzymanie zapłaty nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Wyspecyfikowanewyżej świadczenia fakturowane będą w terminach określanych według szczególnej ogólnej zasady do momentu upływu terminu płatności.Jest jednak grupa czynności opodatkowanych, dla których prawodawca wprowadził nie tylko szczególne zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego, ale również fakturowania. Należą do nich:

– usługi budowlane lub budowlano-montażowe;

– dostawa książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1);

– czynności polegające na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Dla wszystkich wymienionych świadczeń obowiązek podatkowy powstawał będzie w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona. Gdyby termin fakturowania nie był wyznaczony, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w terminie płatności – wydaje się jednak, że zasada taka nie znajdzie zastosowania w praktyce.

Uwaga: w przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstanie w dniu uzyskania płatności (przy zapłacie częściowej, w części).

Dla czytelników „IB” niewątpliwie istotne jest to, że w przypadkupierwszej grupy usług, tj. robót budowlanych i budowlano-montażowych, podatnik będzie miał trzydzieści dni od dnia wykonania usługi na wystawienie faktury.

Mogłoby się wydawać, że rozwiązanie jest bardzo podobne do tego, które obowiązuje obecnie. Niestety, nie jest to prawdą.

Obecnie wprawdzie funkcjonuje termin trzydziestodniowy, który jednak definiuje sam moment powstania obowiązku podatkowego, a dla wystawienia faktury jest całkowicie bez znaczenia(o czym było wyżej). Począwszy od 2014 r., już samo tylko udokumentowanie usługi fakturą spowoduje, że konieczne będzie dokonanie zapłaty podatku od towarów i usług w rozliczeniu za dany miesiąc czy kwartał, a dopiero przy braku faktury obowiązek podatkowy powstanie trzydziestego dnia od wykonania usługi (tj. w terminie do fakturowania). Jak zatem widać, od 2014 r. podatnicy nierzadko zapłacą podatek znacznie wcześniej niż obecnie, a niejednokrotnie jeszcze nawet przed upływem terminu płatności należnej im od kontrahentów kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnicy powinni przygotować się do nowych regulacji podatkowych, dokonując zmian w umowach, w efekcie czego termin płatności nie będzie w żaden sposób powiązany z wystawieniem czy doręczeniem kontrahentowi faktury(jak to dzisiaj bardzo często ma miejsce), lecz wyłącznie z wykonaniem usługi. Problem w tym, że tego rodzaju modyfikacja umowy nie jest w interesie inwestora (zlecającego). Pamiętać bowiem trzeba, że jeżeli nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, któremu przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, jest on zainteresowany tym, by świadczący jak najprędzej wystawił fakturę (co przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego) i doręczył mu ją, gdyż dzięki temu wcześniej dokona rozliczenia podatku naliczonego (nawet jeżeli jeszcze nie dokona zapłaty za wykonaną usługę).

Aby uniknąć niemiłej niespodzianki podatkowej, a nade wszystko luki finansowej powodowanej obowiązkiem wcześniejszego uregulowania zobowiązania wobec fiskusa niż planowego (zgodnego z umową) otrzymania zapłaty od kontrahenta, podatnicy muszą nie tylko przejrzeć kontrakty i ewentualnie podjąć działania w celu ich zmiany, ale również nauczyć swoich pracowników zajmujących się fakturowaniem optymalnego podatkowo alokowania w czasie procesu fakturowania(jeżeli usługa będzie wykonana np. przedostatniego dnia miesiąca, racjonalne będzie – legalne – wstrzymanie się z fakturowaniem do pierwszego dnia następnego miesiąca).

Przełom 2013 i 2014 r. a obowiązek podatkowy

Zmiana przepisów prawa podatkowego zawsze powoduje, że podatnicy stają przed dylematem, jakie regulacje są właściwe na przełomie stanów prawnych.

Tym razem prawodawca nie pozostawia wątpliwości, wskazując wyraźnie w przepisach przejściowych, że w odniesieniu do czynności faktycznie wykonanych do końca 2013 r. zastosowanie mają stare przepisy, tj. obowiązujące przed rokiem 2014.

Ważne jednak jest to, aby podatnik precyzyjnie zdefiniował moment wykonania usługi– co w przypadku robót budowlanych i budowlano-montażowych najczęściej determinowane jest potwierdzeniem wykonania w drodze protokołu.

Metoda kasowa w VAT – może jednak warto się nad nią zastanowić?

Biorąc pod uwagę to, że nowe, obowiązujące od stycznia 2014 r., zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego pogorszą sytuację podatników, część z nich powinna rozważyć przejście z nowym rokiem na tzw. metodę kasową.

W ramach metody kasowej, w przypadku świadczeń wykonywanych na rzecz innych czynnych podatników, obowiązek podatkowy powstaje dopiero wówczas, gdy podatnik otrzyma (i w części, w jakiej otrzyma) zapłatę od kontrahenta. To oznacza, że wcześniejsze wystawienie faktury podobnie jak wykonanie samej usługi w żaden sposób nie wpływa na termin rozliczenia takiego świadczenia z fiskusem (w VAT).

Jest jednak kilka „ale”.

Jeżeli usługa (podobnie dostawa) jest świadczona na rzecz nabywcy, który nie jest czynnym podatnikiem VAT, przy braku wcześniejszej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie 180 dnia od dnia wykonania świadczenia.

Ponadto metodę taką mogą stosować wyłącznie tzw. mali podatnicy. Za małych podatników uznaje się podatników podatku od towarów i usług:

a) u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (na 2013 r. jest to kwota 4 922 000 zł);

b) prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, będących agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro (na 2013 r. jest to kwota 185 000 zł) – przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Ponadto sam mały podatnik, aby rozliczyć swój VAT naliczony, musi najpierw uregulować zobowiązanie.

Również podatnicy, którzy kupują świadczenia od małych podatników stosujących metodę kasową, aby odliczyli VAT z wystawianych przez nich faktur, najpierw muszą zapłacić za świadczenia (co może obniżać konkurencyjność przedsiębiorców, którzy stosują metodę kasową).

Koniec 2013 r. i początek 2014 r. to dla podatników okres, w którym muszą, po raz kolejny, dokładnie przyjrzeć się swoim usługom, kontraktom, zwyczajom podatkowym. Jeżeli bowiem takie fiskalne zadanie domowe nie zostanie skrupulatnie i sumiennie odrobione, już wkrótce może się okazać, że podatnik ma – nawet jeżeli tylko przejściowe, ale jednak – problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań wobec fiskusa lub – co gorsza – popełniając drobne błędy, popadł w zaległości podatkowe, które mogą doprowadzić do przykrych konsekwencji zarówno podatkowych, jak i nawet karnoskarbowych.

¹Poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

PRZYKŁAD 

Stan prawny 2013

Firma budowlana ABC Sp. z o.o. 25 września wykonała usługę budowlaną. W tym samym dniu została wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie takiego świadczenia i od 26 września (pierwszy dzień) biegł 30-dniowy termin płatności liczony od dnia wystawienia faktury. Do końca miesiąca podatnik nie otrzymał zapłaty. W efekcie sprzedaż nie została wykazana w deklaracji za wrzesień, lecz dopiero (niezależnie już tym razem kiedy została uzyskana płatność) w deklaracji za październik składanej do 25 listopada.  

Stan prawny 2014 – opcja 1

Firma budowlana ABC Sp. z o.o. 25 września wykonała usługę budowlaną. W tym samym dniu została wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie takiego świadczenia i od 26 września (pierwszy dzień) biegł 30-dniowy termin płatności liczony od dnia wystawienia faktury. Pomimo że do końca miesiąca podatnik nie otrzymał zapłaty, sprzedaż musiała być opodatkowana już w deklaracji za wrzesień składanej do 25 października.

Stan prawny 2014 – opcja 2

Firma budowlana ABC Sp. z o.o. 25 września wykonała usługę budowlaną. Z przyczyn podatkowych faktura została wystawiona dopiero 1 października. Dzięki temu, jak również ze względu na to, że do końca miesiąca podatnik nie otrzymał zapłaty, sprzedaż nie została wykazana w deklaracji za wrzesień, ale dopiero (niezależnie już tym razem kiedy została uzyskana płatność) w deklaracji za październik składanej do 25 listopada. Jednak termin płatności liczony od dnia wystawienia faktury rozpoczął swój bieg dopiero od 2 października (pierwszy dzień).

Radosław Kowalski

doradca podatkowy