Zmiany regulacji 50% kosztów uzyskania przychodów

Jednym z aspektów, związanych z rozliczaniem wynagrodzeń twórców, przekazujących na rzecz innych podmiotów prawa do własnych utworów, jest możliwość stosowania w tych rozliczeniach stawki 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.), zwanej dalej ustawą PIT.

Zasady ustawowe w tym zakresie uległy istotnym zmianom na mocy dwóch nowelizacji powyższej ustawy, które weszły w życie w 2018 r. Ze względu na to, że nowe przepisy odniesione zostały m.in. do inżynierów budownictwa, przedmiotowe zmiany zostaną pokrótce scharakteryzowane w celu naświetlenia ich istoty oraz praktycznego znaczenia.

Fot. © Piotr Adamowicz- Fotolia.com

Ograniczenie zakresu uprawnionych

Do końca 2017 r. ustawa PIT nie przewidywała żadnego wykazu rodzajów działalności twórczej, odniesionego do możliwości stosowania stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. Istotna zmiana w tym zakresie nastąpiła od 1 stycznia 2018 r. na mocy nowelizacji ustawy PIT z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Nowelizacja ta w dodanym ust. 9b art. 22 ustawy PIT wprowadziła zamknięte wyliczenie rodzajów działalności twórczej, uprawniającej do stosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z wejściem tego przepisu w życie tylko twórcy prowadzący działalność w nim określoną mają prawo do korzystania ze stawki kosztów uzyskania przychodów w powyższej wysokości.

W pierwotnym brzmieniu nowy ust. 9b art. 22 ustawy o PIT wyliczał (i nadal wylicza) m.in. działalność twórczą w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu i urbanistyki. Wśród uprawnionych twórców przepis ten uwzględniał zatem m.in. architektów i urbanistów. W jego treści nie zostało natomiast wskazanych początkowo wiele innych kategorii twórców, w tym działających w zakresie budownictwa.

Korekta tego stanu prawnego nastąpiła z dniem 19 lipca 2018 r., na mocy kolejnej nowelizacji ustawy PIT z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291). Brzmienie ust. 9b art. 22 ustawy PIT zostało wówczas zmienione, uwzględniając dodatkowe zakresy działalności twórczej. Wśród nich wskazana została działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej.

W art. 4 pkt 1 nowelizacji z 15 czerwca 2018 r. ustawodawca przesądził przy tym, że art. 22 ust. 9b ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez tę nowelizację, czyli w brzmieniu obejmującym działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej, stosuje się do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zakres inżynierii budowlanej nie został w ustawie PIT w sposób szczególny zdefiniowany. W związku z tym należałoby go interpretować z uwzględnieniem podstawowej regulacji ustawowej dla tego zakresu, którą jest ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa (Dz.U. z 2016 r. poz. 1725). Ustawa ta w art. 2 ust. 2 stanowi, że wykonywanie zawodu inżyniera budownictwa polega na projektowaniu obiektów budowlanych, ich realizacji, nadzorze nad procesem ich powstawania, utrzymaniu tych obiektów oraz na edukacji w tym zakresie. W tym kontekście działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej powinna być odnoszona zasadniczo do sfery projektowej, czyli projektowania obiektów budowlanych, biorąc pod uwagę projekty będące utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.).

Podwojenie rocznego limitu kosztów

Na mocy pierwszej z powołanych nowelizacji ustawy PIT, czyli nowelizacji z dnia 27 października 2017 r., z mocą od 1 stycznia 2018 r. zmienione zostało też brzmienie ust. 9a art. 22 ustawy PIT. Przepis ten stanowi obecnie, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zmiana w tym zakresie jest mało zauważalna, ale istotna z praktycznego punktu widzenia, gdyż w poprzedniej redakcji we wskazanym przepisie graniczny limit wartościowy stanowiła nie cała wskazana w nim kwota, ale jej połowa. Limit ten wzrósł zatem, począwszy od 1 stycznia 2018 r., dwukrotnie. Skutki tej zmiany można prześledzić na przykładzie.

PRZYKŁAD

Inżynier budownictwa z tytułu realizacji umów o twórcze prace projektowe, na podstawie których wykonał twórcze projekty i przeniósł na inwestorów majątkowe prawa autorskie do nich, otrzymał w 2018 r. (do końca tego roku) łączne wynagrodzenie w wysokości 90 tys. zł. Wynagrodzenie to stanowi przychód w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT Górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, to obecnie kwota 85 528 zł. Kwota ta stanowi zgodnie z aktualnym stanem prawnym roczny limit kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, z czego wynika, że roczny limit przychodów, do których może znaleźć zastosowanie ta stawka, jest równy dwukrotności tej kwoty, czyli kwocie 171 056 zł.

Ze względu na to, że łączna wartość „twórczego” wynagrodzenia (przychodu), uzyskanego przez inżyniera w 2018 r., nie przekroczyła powyższego limitu wartościowego, do powyższych przychodów w całości, czyli w kwocie 90 tys. zł, może zostać zastosowana stawka kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Ogólne warunki ustawowe

Choć z punktu widzenia inżynierów budownictwa powyższe nowelizacje wprowadziły istotne zmiany, gdyż działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę jako uprawniająca do stosowania ryczałtowej stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zmiany w tym przedmiocie należy rozpatrywać w kontekście pozostałych unormowań ustawowych tego aspektu, które obowiązują w dotychczasowym kształcie (zasadniczo w brzmieniu sprzed 2018 r.).

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na art. 22 ust. 12 ustawy PIT Zgodnie z tym przepisem do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9, czyli m.in. koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, do których uprawnione są niektóre rodzajowe kategorie twórców.

Przychody, o których mowa w art. 14 ustawy PIT, to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem jeśli inżynier budownictwa wykonuje twórcze prace projektowe i dysponuje prawami do nich na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej przez siebie w tym zakresie działalności gospodarczej, czyli jako przedsiębiorca, stosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie wchodzi w grę, gdyż znajduje wówczas zastosowanie zupełnie inny system rozliczeń podatkowych, właściwy dla obrotu gospodarczego.

Powołane wyżej dwie nowelizacje ustawy o PIT (z 27 października 2017 r. i z 15 czerwca 2018 r.) nie zmieniły też zasadniczo brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, stanowiącego podstawowy przepis do stosowania stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Jedyna zmiana w tym zakresie polegała na wprowadzeniu do treści powyższego przepisu odesłania, na zasadzie zastrzeżenia, do dodanego z mocą od 1 stycznia 2018 r. nowego ust. 9b art. 22 ustawy PIT.

Ustęp ten stanowi obecnie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Analiza treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT prowadzi do następujących wniosków.

Po pierwsze, aby do wynagrodzenia inżyniera budownictwa mogła zostać zastosowana stawka kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, konieczne jest stwierdzenie, że inżynier wynagradzany jest w rozpatrywanym przypadku jako twórca. Powyższy przepis odsyła w tym kontekście do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przeciwieństwie do utworów architektonicznych, architektoniczno-urbanistycznych i urbanistycznych inne twórcze dzieła z zakresu budownictwa nie zostały wyraźnie wskazane w przepisach powyższej ustawy. Kwalifikowanie tych dzieł jako utworów rozpatrywać należy zatem w świetle definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Treść art. 22 ust. 9b ustawy PIT wskazuje na to, że ustawodawca przyjął, iż działalności w zakresie inżynierii budowlanej może być przypisany status działalności twórczej. Po drugie dla zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 1 istotne jest to, aby wynagrodzenie inżyniera budownictwa było przychodem z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami. W odniesieniu do praktyki obrotu umownego oznacza to, że powinno być to wynagrodzenie związane z dysponowaniem przez inżyniera budownictwa prawami do danego utworu (projektu) na rzecz innego podmiotu, np. wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Jeśli zatem np. z umowy zawartej przez inżyniera budownictwa wynika, że przewidziane w niej wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tego tytułu, spełniona będzie przesłanka zastosowania stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, określona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

W przepisie tym przewidziane zostało też obliczanie kosztów w wysokości 50% od przychodu pomniejszonego o potrącane przez płatnika składki ubezpieczeniowe. Wymóg w tym zakresie jest jednak aktualny, pod warunkiem że umowa, na podstawie której inżynier budownictwa wykonuje prace twórcze, jest oskładkowana (objęta obowiązkiem ubezpieczeniowym). W tym miejscu podnieść należy, że umowy o twórcze prace projektowe, których przedmiotem jest wykonanie konkretnych, odrębnych projektów, jako umowy rezultatu mają status umów o dzieło.

W wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r. (sygn. akt II CKN 269/01) Sąd Najwyższy uznał, że jeżeli przedmiotem umowy o dzieło ma być utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to przedmiot oznaczenia dzieła powinien być tak określony, aby obowiązkiem przyjmującego zamówienie było dostarczenie zamawiającemu dzieła będącego rezultatem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalonego w skonkretyzowanej przez strony postaci. W razie zawarcia takiej umowy, dla oceny praw i obowiązków stron mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, a w zakresie, w którym dzieło jest utworem – przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Umowy o dzieło na gruncie obecnego stanu prawnego jedynie wyjątkowo objęte są obowiązkiem ubezpieczeniowym. Obowiązek ten dotyczy mianowicie umowy o dzieło, jeżeli umowa taka zawarta została z pracodawcą, z którym wykonawca pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy dana osoba wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (por. art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.).

Rafał Golat

radca prawny