Wykonywanie robót budowlanych przez podwykonawców – aspekty podatkowe

Branża usług budowlanych to jedna z tych, dla których ty­powe jest wykonywanie świad­czeń z wykorzystaniem podmiotów trzecich, tj. podwykonawców. Korzy­stanie z pomocy innych przedsiębior­ców wiąże się z konkretnymi implika­cjami podatkowymi. Oznacza to, że konieczne jest prawidłowe ukształto­wanie relacji wykonawca – podwyko­nawca, tak aby wyeliminować lub cho­ciaż ograniczyć przypadki, w których między kontrahentami występowałyby spory o charakterze fiskalnym.

W artykule zaprezentowane zostaną wybrane, ale niestety dość typowe przykłady sytuacji, w których tego rodzaju, dalece niepożądane, spory występują, oraz propozycje, jak ich uniknąć.

Podatnik, który wykonuje usługi, w tym roboty budowlane, może – jeżeli umo­wa łącząca go ze zlecającym nie sta­nowi inaczej – w celu ich realizacji sko­rzystać z pomocy podmiotu trzeciego. W przypadku robót budowlanych moż­liwość taką przewidują wprost prze­pisy prawa cywilnego, które w szcze­gólny sposób zabezpieczają prawa takiego podwykonawcy.

Z jednej bowiem strony dla zawiąza­nia umowy z podwykonawcą niezbędna jest zgoda inwestora (z uwzględnie­niem szczególnej procedury akcepta­cji dorozumianej), z drugiej inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia uznanemu przez niego podwykonawcy (zasada ma zastosowanie przy dalszym pod- wykonawstwie uznanym przez inwe­stora, wykonawcę i pierwszego pod­wykonawcę).

W praktyce niekiedy łańcuch podwy­konawców jest dość długi i jest to jak najbardziej zgodne z przepisami.

Uwaga: Jeżeli inwestor (zamawiają­cy) nie zgodzi się na udział w realizacji świadczenia podwykonawcy, to wyko­nawca nie może skorzystać z usług podmiotu trzeciego.

Charakter podwykonawstwa mogą przybrać również usługi świadczone w ramach tzw. konsorcjum, pamiętać jednak trzeba, że nie każda umowa konsorcjum kreuje stosunek prawny podwykonawstwa.

Z realizacją usługi przez podwykonaw­cę oraz dalej przez wykonawcę zwią­zane są konkretne, niekiedy szczegól­ne, implikacje podatkowe.

Z drugiej strony na niektórych obsza­rach podatkowych fakt, że strony łą­czy relacja podwykonawstwa, nie ma niekiedy żadnego szczególnego wpły­wu na rozliczenia z fiskusem.

© Igor Sokolov – Fotolia.com

Moment wykonania a VAT

Od początku 2014 r. prowadzone są spory o moment wykonania robót budowlanych i jego przełożenie na powstanie obowiązku podatkowego w VAT oraz rozpoznanie przychodu w podatku dochodowym. Tym razem jednak pomińmy analizę samego za­gadnienia momentu wykonania robót budowlanych i zastanówmy się nad problemem relacji momentu wyko­nania usługi podwykonawcy i wyko­nawcy. Oczywiście, w przypadku gdy podwykonawca realizuje świadczenie będące jedynie jednym z elementów usługi kompleksowej wykonywanej przez zlecającego lub wykonuje czyn­ność służącą jego usłudze, to natu­ralne jest, że podwykonawca zakoń­czy usługę wcześniej niż wykonawca. Inaczej jest, gdy mamy do czynienia z formą refakturowania, tj. podwy­konawca świadczy usługę, do której wykonawca niczego nie dokłada od siebie, ale jedynie dalej odsprzedaje inwestorowi. Należałoby wówczas stwierdzić, że podwykonawca i wy­konawca zrealizowali usługę w tym samym momencie.

Niestety, jak się okazuje w praktyce tak w pierwszym, jak i w drugim przy­padku, niejednokrotnie występują sy­tuacje sporne.

Gdy zakres robót podwykonawcy nie pokrywa się w całości z pracami wy­konywanymi przez generalnego wy­konawcę, niejednokrotnie opóźnia on przyjęcie robót od podwykonawcy z tego tylko powodu, że np. nie ma jeszcze kompletnego frontu robót do kolejnych prac (co jest spowodowane np. złym planowaniem czy opóźnieniem ze strony innego podwykonawcy). Niestety, w takiej sytuacji podwy­konawca musi mieć świadomość tego, że jeżeli wystąpiły wszystkie przesłanki obiektywne potwierdzają­ce realizację usługi, to nawet jeżeli zlecający opóźnia przyjęcie prac, po­winien on, po uprzednim wezwaniu do przyjęcia pracy i nawet pomimo bezskuteczności takiego, rozpoznać przychód podatkowy oraz zafaktu­rować sprzedaż, wyznaczając przy tym obowiązek podatkowy VAT.Oczy­wiście w praktyce zazwyczaj skutek taki nie wystąpi przy nieznacznym (np. dwutygodniowym) przesunięciu, ale już przy np. kilkumiesięcznym opóźnieniu usługodawca nie może odsuwać w czasie momentu wyzna­czenia implikacji podatkowych, gdyż niesie to ze sobą duże ryzyko, że or­gan rozpozna u podatnika zaległość podatkową.

Przy podwykonawstwie, w ramach którego świadczenie podwykonawcy jest węższe niż zlecającego, nabywca usługi powinien mieć świadomość, że jeżeli przy rozliczaniu podatku docho­dowego stosuje zasadę memoriału (podatnicy CIT oraz część podatników PIT), fakt, że podwykonawca wykonał swoje świadczenie i dostarczył faktu­rę, nie decyduje o prawie do aktywacji
kosztu podatkowego. Jeżeli bowiem wydatek taki jest bezpośrednio po­wiązany z przychodem ze sprzeda­ży dokonywanej przez zlecającego, może on być aktywowany dopiero po uzyskaniu przychodu, do którego ten koszt jest przyporządkowany.

Inaczej jest na płaszczyźnie VAT – wtedy nie funkcjonuje zasada me­moriału, a zatem podatnik rozlicza podatek naliczony po otrzymaniu fak­tury i pod warunkiem powstania obo­wiązku podatkowego u wystawcy, bez względu na to kiedy podwykonawca rozpozna obowiązek podatkowy z ty­tułu swojej sprzedaży.

Problemy mogą wystąpić również w tych przypadkach podwykonawstwa, w których ma miejsce refakturowanie, tj. zakres robót podwy­konawcy i wykonawcy jest taki sam (tzn. fizycznym świadczeniodawcą jest podwykonawca). Niedopuszczalne jest wówczas, aby podmioty takie rozpo­znawały moment uzyskania przychodu czy powstania obowiązku podatkowe­go VAT w różnych okresach (chyba że któryś z nich wcześniej otrzymał zapłatę i z zastrzeżeniem wpływu mo­mentu wystawienia faktury na datę powstania obowiązku podatkowego).

Przykład

Firma X jest generalnym wykonawcą usług budowlanych. Zgodnie z zawartą umową jeden z etapów robót został w całości zlecony do wykonania pod­wykonawcy. Jest to samodzielny etap, za który spółce przysługuje wynagro­dzenie. Podwykonawca wykonał roboty w kwietniu, co zostało potwierdzone protokołem i fakturą. Z kolei wykonaw­ca uzyskał od inwestora potwierdzenie wykonanych prac dopiero w czerwcu i wówczas wystawił fakturę, rozpo­znając przychód i obowiązek podatko­wy w VAT.W czasie kontroli organ po­datkowy uznał, że firma X zbyt późno rozpoznała zarówno obowiązek podat­kowy w VAT,jak i przychód. Skoro pod­wykonawca, który fizycznie wykonywał prace, opodatkował takie świadcze­nie w kwietniu, to X również powinien uznać usługę za wykonaną w kwietniu.

Stawki VAT na roboty podwykonawcy

W związku z tym, że dla niektórych robót budowlanych prawodawca po­datkowy wprowadził obniżoną stawkę VAT (7%, a w okresie przejściowym 8%). Obniżenie takie jest niekiedy przyczyną pewnej konsternacji fiskal­nej przedsiębiorców, którzy realizu­jąc świadczenie w warunkach pod- wykonawstwa, mają wątpliwości co do tego, czy im również – czy może wyłącznie generalnemu wykonawcy – przysługuje prawo do zastosowania stawki obniżonej.

Niepotrzebnie. Podkreślić bowiem należy, że akurat w przypadku ro­bót budowlanych wysokość stawki VAT w żaden sposób nie jest deter­minowana statusem świadczącego. Przesłanki obniżenia mają charak­ter obiektywny i decyduje charakter usługi oraz rodzaj obiektu, w którym wykonywane są prace, a tym samym, jeżeli generalny wykonawca ma pra­wo do zastosowania stawki VAT 8% do całości lub części prac, to dokład­nie takie samo uprawnienie przysługuje podwykonawcy.

Oczywiście we własnym interesie fi­skalnym podwykonawca powinien za­dbać o to, aby uzyskać od wykonawcy lub inwestora informacje (rodzaj bu­dynku, wielkość) potwierdzające pra­wo do obniżenia stawki VAT.Pamię­tać trzeba, iż dla podwykonawcy nie jest wystarczającym argumentem, że generalny wykonawca stosuje stawkę obniżoną (oczywiście stawki są takie same, ale błąd zlecającego nie chroni podwykonawcy przed od­powiedzialnością podatkową, a także karnoskarbową).

Pamiętaj: Aby zastosować stawkę VAT 8% na roboty budowlane, konieczne jest, żeby dotyczyły one obiektów bu­dowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Do budownictwa objętego społecz­nym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

– budynków mieszkalnych jednorodzin­nych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

– lokali mieszkalnych, których po­wierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Jeżeli obiekt jest większy, to staw­ka obniżona stosowana jest tylko do części podstawy opodatkowania, od­powiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budow­nictwa objętego społecznym progra­mem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przykład

Firma budowlana Y przyjęła od in­westora zlecenia wykonania robót budowlanych w budynkach mieszkal­nych. Inwestor zapewnił wykonawcę, że wszystkie obiekty w całości speł­niają warunki do sklasyfikowania ich jako objętych społecznym programem mieszkaniowym. Wykonawca nie zwe­ryfikował takiej informacji. Część prac została podzlecona podwykonawcy, który na podstawie informacji uzyska­nych od generalnego wykonawcy do całości usług zastosował stawkę VAT 8%. W czasie kontroli organ podatko­wy uznał, że tylko w 70 procentach prace mogą być objęte stawką obni­żoną, a w pozostałej części właściwa jest stawka podstawowa. Na nic się zdały, potwierdzone korespondencją, zapewnienia uzyskane od generalnego wykonawcy. Organ podatkowy w de­cyzji wydanej podwykonawcy wykazał zaległość podatkową w VAT.

Wykonawstwo zastępcze

W przypadku gdy wykonawca lub pod­wykonawca nie realizuje zleconych mu prac, umowa niejednokrotnie przewi­duje możliwość zlecenia takich świad­czeń innemu podmiotowi i obciążenia kosztami robót podmiotu, na którym pierwotnie ciążył obowiązek. Nieste­ty, obecnie w praktyce często poja­wiają się wątpliwości co do tego, jak sklasyfikować tego rodzaju podwykonawstwo w relacji zlecający a pier­wotny świadczeniodawca, który nie wypełnił ciążącego na nim obowiąz­ku. Wskazać należy, że w aktualnym stanie interpretacyjnym – inaczej, niż to było jeszcze jakiś czas temu – dominuje pogląd, że w przypadku wystąpienia podwykonawstwa za­stępczego podatnik, który obciąża­ny jest takimi kosztami, nie nabywa usługi ani od swojego kontrahenta, ani też od faktycznego wykonawcy usługi (podwykonawca zastępczy). Tak np. uznał Naczelny Sąd Administra­cyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r, I FSK 1013/10. W uzasad­nieniu wyroku NSA stwierdził: W sy­tuacji takiej, jaka wystąpiła w rozpo­znanej sprawie, tj. gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trze­cim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego, ani przez wyko­nawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonaw­cę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budow­lanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świad­czy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty, które Zamawiający otrzyma od Skarżącej, mają pokryć koszt wy­konania zastępczego oraz dodatko­we wydatki związane z niesolidnością Skarżącej. W związku tym wystawie­nie spornej faktury VAT nie może być uznane za działanie podmiotu będą­cego podatnikiem VAT Zamawiający powinien wystawić na kwotę należną z tytułu wykonawstwa zastępczego rachunek, o czym mowa w § 3 umowy (podkreślenie autora).

Podobne stanowisko zaprezento­wał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 paź­dziernika 2014 r. I SA/Kr 1089/14 – orzeczenie nieprawomocne, ale w zakresie klasyfikacji podwykonawstwa zastępczego z wykorzystaniem zakupionych usług niekwestionowane przez strony. Z uzasadnienia orze­czenia wynika bowiem, że obciążenie podatkiem VAT kosztów wykonania zastępczego realizowanego własny­mi środkami skarżącej stanowiłoby w istocie rzeczy podwójne opodat­kowanie tożsamych kosztów, a to z jednej strony jako świadczenia re­alizowanego na rzecz podwykonawcy uchylającego się od wykonania zastęp­czego, a z drugiej usługi wykonywanej dla inwestora. Tymczasem byłoby to sprzeczne z postulatem unikania po­dwójnego opodatkowania podatkiem VAT wynikającym tak z systemu prawa rodzimego, jak i wspólnotowego. Do­szło zatem do naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, a to przez ich błędną wykładnię i przy­jęcie, że koszty wykonania zastępcze­go dokonanego własnymi zasobami wnioskodawcy podlegają opodatkowa­niu podatkiem od towarów i usług.Po­gląd taki potwierdzają również organy podatkowe. Jak zostało stwierdzone w interpretacji indywidualnej dyrekto­ra izby skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r., IBPP2/443- 560/14/KO: Mając zatem na uwa­dze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towa­rów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań, stwierdzić na­leży, że w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów niewykonania usługi lub złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy [firmie zewnętrz­nej] za usunięcie usterek, jakich dopu­ścił się Główny Wykonawca, z którym Spółka zawarła umowę. Wnioskodaw­ca, angażując zastępczego wykonaw­cę, nie czynił tego w celach zarobko­wych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez Głównego Wykonawcę.

Zatem w przypadku zaistnienia ta­kiej sytuacji Podatnik występuje do wykonawcy z żądaniem zwrotu ponie­sionych kosztów wynikających z za­trudnienia wykonawcy zastępczego. Powyższe ma charakter rekompen­saty, wypłacanej przez nierzetelne­go kontrahenta Zainteresowanemu, a zatem wykracza poza zakres przed­miotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia dyspozycji przytoczonych powy­żej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wska­zanych. Konieczność poniesienia przez Spółkę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodo­wawczy w zamian za poniesione przez Spółkę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czyn­ności opodatkowanej ani żadne­go wzajemnego świadczenia.