Wyznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla robót budowlanych i budowlano-montażowych to problem, który od dwóch i pół roku spędza sen z powiek niemałej grupie podatników.
Organy podatkowe – inaczej niż w przypadku przychodów w podatkach dochodowych – nie chcą dać się przekonać, że usługi budowlane wykonane są dopiero wówczas, gdy inwestor zaakceptuje ich realizację, strony ustalą zgodnie ich zakres, a nade wszystko finalną cenę usługi lub jej etapu.
1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wydał ogólną interpretację podatkową, którą chce zakończyć spór. Czy faktycznie udało mu się osiągnąć taki skutek? Śmiem wątpić.
Poprawa sytuacji podatników czy „zabetonowanie” wykładni urzędniczej?
Jednym z uprawnień Ministra Finansów jest wydawanie ogólnych interpretacji podatkowych. Poprzez takie działanie szef resortu finansów ma dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Co ważne, od początku 2016 r. ogólne interpretacje zyskały dodatkowo na znaczeniu. Można by rzec: Roma locuta (est), causa finita (est) – czyli Rzym przemówił, sprawa skończona. Otóż bowiem od początku tego roku podatnik, który chciałby uzyskać interpretację indywidualną w sprawie, w której Minister Finansów wydał ogólną interpretację, dowie się, że nie ma takiej możliwości. W tej sytuacji zostanie mu jedynie doręczone postanowienie wskazujące na ogólną interpretację, a samo postępowanie wszczęte na podstawie jego wniosku będzie umorzone.
Ujednolicenie wykładni zdaje się być działaniem zmierzającym do poprawy sytuacji podatników, często bowiem narzekamy na to, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym dwa różne podmioty uzyskują zgoła odmienne wykładnie.
Abstrahując od samej istoty interpretacji ogólnej, czyli jej wyjaśnienia co do meritum, należy wskazać, że obecnie podatnik nie tylko nie otrzyma interpretacji indywidualnej w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla robót budowlanych i budowlano-montażowych, ale nie ma też możliwości polemizowania z nią w trybie interpretacyjnym. Owszem, może wnieść zażalenie na postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej ze względu na funkcjonowanie ogólnej interpretacji, a nawet finalnie skargę do sądu administracyjnego, jednak badanie nie będzie prowadziło do polemiki z wykładnią Ministra Finansów, lecz jedynie do weryfikacji, czy istotnie mamy do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi i prawnymi przy interpretacji ogólnej oraz indywidualnej czy może jednak nie. A zatem sprawdzane jest tylko to, czy wystąpiła przesłanka proceduralna do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, a nie czy interpretacja ogólna jest prawidłowa co do meritum.
Po publikacji interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego można było zauważyć „wysyp” pozytywnych komentarzy, chwalących ministra i zaprezentowany przez niego pogląd. Czy na pewno ogólna interpretacja pomoże podatnikom z branży budowalnej i czy jest zgodna z ich oczekiwaniami? Mam poważne wątpliwości.
Fot. © BillionPhotos.com – Fotolia.com
Jednolicie nie musi oznaczać korzystnie dla podatników
W tekście zamieszczonym na łamach „IB” (nr 2/2016) analizowałem zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania robót budowlanych oraz robót budowlano-montażowych w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. Do przygotowania tamtej publikacji skłoniła mnie praktyka organów podatkowych, a także składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych, które za datę wykonania tego rodzaju świadczeń uznają moment ich faktycznej realizacji.
Co ciekawe, na przeszkodzie takiej wykładni nie stoi to, że w tym samym przypadku o dacie uzyskania przychodu podatkowego decydować ma moment sporządzenia i akceptacji protokołu wykonania czy świadectwa płatności. Jak to jest podnoszone, VAT i podatki dochodowe to różne daniny i możliwe jest inne interpretowanie pojęcia momentu wykonania usługi (bo do tego to się sprowadza). Dokonując wykładni w ramach interpretacji ogólnej, Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do relacji między VAT a CIT/PIT i poglądów dotyczących podatków dochodowych, ograniczając się jedynie do podatku od towarów i usług.
Owszem, w interpretacji takiej zostały przywołane sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych, a nawet TS UE w sprawie momentu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych.
Jednak zanim się ucieszymy, że wreszcie mamy jednolitą wykładnię, musimy zwrócić uwagę na to, iż wszystkie one są niekorzystne dla podatników.
W konsekwencji Minister Finansów potwierdził jedynie to, co wcześniej było prezentowane w interpretacjach indywidualnych (wydawanych dla stanu prawnego od 2014 r.).
Dokonał zatem słusznie, bo tak też czyni prawodawca – odróżnienia zasad wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego od usług świadczonych dla konsumentów i przez podatników zwolnionych od VAT (w pewnym uproszczeniu, bo chodzi o sprzedaż niefakturowaną obligatoryjnie) oraz dla innych podatników i wskazał na przypadki, w których podatnik otrzymuje zapłatę przed wykonaniem świadczenia. Jednak już na temat momentu wykonania robót, co w istotny sposób determinuje moment opodatkowania, wypowiedział się w sposób niemogący cieszyć tych spośród podatników, którzy się obawiają, że organ będzie oczekiwał od nich zapłaty VAT jeszcze przed sporządzeniem protokołu (czyli przed przyjęciem robót przez zlecającego). Otóż minister stwierdził, że:
– w przypadku usług przekazywanych w całości – usługi są wykonane w dniu, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
– w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę – usługi są wykonane w dniu, w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
– w przypadku usług o charakterze ciągłym usługi są wykonane z dniem upływu każdego okresu, do którego się odnoszą płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego (tj. od 31 grudnia) do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Z ostatnim punktem (rozwiązanie takie jest – moim zdaniem – zbyt rzadko stosowane przez podatników) trudno polemizować, ale już dwa wcześniejsze muszą budzić zastrzeżenia.
Sęk w tym, i na to zwraca uwagę w interpretacji ogólnej Minister Finansów, iż w praktyce obrotu gospodarczego zwykło się przyjmować, że usługa budowlana/budowlano-montażowa wykonana jest z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, względnie wystawieniem świadectwa (FIDIC). Tymczasem minister „chce”, aby to było wcześniej, bo w momencie „przedstawienia” robót do odbioru.
Pogląd taki, wyrażony w ogólnej interpretacji, nie tylko spowoduje faktyczne potwierdzenie wykładni prezentowanej już wcześniej przez organy podatkowe (a dla sprawiedliwości należy stwierdzić, że od pewnego czasu również sądy), tym samym powodując, że już samo przedstawienie robót do odbioru skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego (przy sprzedaży niepodlegającej fakturowaniu) lub rozpocznie trzydziestodniowy bieg terminu, z upływem którego powstanie obowiązek podatkowy, jeżeli podatnik wcześniej nie wystawi faktury, ale dodatkowo uniemożliwia prowadzenie w tej sprawie sporu w trybie interpretacji indywidualnej.
W konsekwencji obecnie podatnik musi się liczyć z tym, że jeżeli zgłosi zlecającemu, iż wykonał prace i mogą one być odebrane, to tym samym musi być przygotowany na to, że najpóźniej z upływem trzydziestego dnia od tej daty powstanie u niego obowiązek podatkowy w VAT.
Czy jest jeszcze pole do dyskusji?
Odpowiedź na pytanie: Czy jest jeszcze pole do dyskusji w ramach interpretacji indywidualnej? – nie napawa optymizmem.
Brzmi ona: nawet jeżeli to bardzo małe. Nie możemy de facto wchodzić w spór o to, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, a nawet co jest wykonaniem usługi budowlanej czy budowlano-montażowej. Wszelkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie byłyby oddalone przez postanowienie o właściwości ogólnej interpretacji Ministra Finansów. Oczywiście można się zastanawiać nad tym, co to znaczy, że wykonawca usługi zgłasza zlecającemu fakt realizacji świadczenia. Czy możliwe jest, by wykonawca po zakończeniu fizycznej realizacji robót przekazał inwestorowi względnie generalnemu wykonawcy (wykonawcy podzlecającemu) wniosek o weryfikację, obmiar itp., a dopiero po uzyskaniu pozytywnej weryfikacji formalnie zgłosił wykonanie prac, co stanowiłoby zgłoszenie determinujące moment wykonania usługi. Moim zdaniem przy odpowiednich zapisach tak, ale… jednocześnie jestem pewien, że organy będą miały inne zdanie.
Kolejne pytanie, czy możemy wystąpić z wnioskiem o interpretację w celu ustalenia znaczenia pojęcia zgłoszenia wykonanych robót na potrzeby wyznaczenia momentu wykonania i w efekcie daty powstania obowiązku podatkowego? Znowu moim zdaniem tak, ale. musimy się przygotować na to, że Minister Finansów odmówi wydania interpretacji indywidualnej i konieczne będzie rozstrzygnięcie sądu w kwestii tego, czy w ogóle może być wydana taka interpretacja.
W konsekwencji w obecnej sytuacji wskutek wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów nie tylko została potwierdzona interpretacja, wedle której o momencie wykonania usług budowlanych i robót budowlano-montażowych decyduje nie moment odbioru prac przez zlecającego, lecz już tylko zgłoszenie ich wykonania przez świadczeniodawcę, ale dodatkowo podatnicy zostali pozbawieni prawa do prowadzenia sporów w tej sprawie w drodze interpretacji indywidualnej. Podatnicy muszą się liczyć zatem z tym, że jeżeli zgłoszą wykonanie tego rodzaju robót, najpóźniej za trzydzieści dni powstanie u nich obowiązek podatkowy w VAT.
Podsumowanie
Po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w sprawie momentu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych, a w efekcie powstania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu można wyczytać w internecie opinie, że uległa poprawie sytuacja podatników. Przyznam, że nie widzę takiej wyraźnej poprawy, chyba że za taką ma przemawiać wyraźne ujednolicenie wykładni. Pozostaje jednak pytanie: co w sytuacji gdy podatnik fizycznie wykona usługę, ale nie zgłosi jej wykonania zlecającemu, np. prowadząc wspólnie z nim obmiary, weryfikacje. Nie wiązałbym z takim rozwiązaniem dużych nadziei, jednak warto podjąć próbę weryfikacji poprawności takiego rozwiązania.
Radosław Kowalski
doradca podatkowy
