Warto znać skutki w VAT przekazania nieodpłatnego świadczenia przez pracodawcę na rzecz pracownika, a także zbycia świadczeń za wynagrodzeniem.
Analiza podatkowych skutków świadczeń realizowanych przez pracodawcę na rzecz pracowników najczęściej sprowadza się do weryfikacji mającej na celu rozstrzygnięcie, czy ponoszone wydatki mogą być uwzględnione w kosztach pracodawcy oraz czy spowodują przychód po stronie pracownika, względnie jaka jest jego wysokość. Nie umniejszając znaczeniu takich zagadnień, należy również pamiętać o implikacjach fiskalnych tego rodzaju działań na gruncie podatku od towarów i usług. W niniejszym tekście omówione zostały skutki w VAT przekazania nieodpłatnego oraz zbycia za wynagrodzeniem świadczeń przez pracodawcę na rzecz pracownika.
Nieodpłatne świadczenia świadczenia na rzecz pracowników a VAT
Według ogólnej zasady opodatkowaniu VAT podlegają czynności o charakterze odpłatnym, w tym w szczególności odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak od takiej reguły prawodawca wprowadza kilka odstępstw, a w ramach takich nakazuje opodatkować świadczenia realizowane bez wynagrodzenia.
Pośród czynności nieodpłatnych, a opodatkowanych VAT (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) wymieniono przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Na szczególną uwagę zasługują tutaj świadczenia darmowe udzielane pracownikom podatnika. O ile bowiem prawo do odliczenia VAT skutkuje opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania towarów, o tyle w przypadku relacji z pracownikiem opodatkowaniu podlega nie tylko przekazanie, ale i zużycie na potrzeby osobiste zatrudnionego.
Wyjaśnić trzeba, że w ogólnym założeniu „zużycie” nie stanowi zdarzenia tożsamego z przekazaniem w znaczeniu VAT. Pojęcie „przekazanie” należy dla potrzeb VAT interpretować z kontekście definicji dostawy towarów. Jak tego chce prawodawca, dostawa towarów to przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi zatem o faktyczne i prawne władztwo nad towarem, swobodę dysponowania nim. Takich cech nie ma działanie polegające na zużyciu, tj. wykorzystywaniu towaru w określonych przez udostępniającego warunkach i okolicznościach, co ostatecznie doprowadza do faktycznego pełnego (wyjątkowo znacznego) zużycia towaru.
Dlatego zużycie należałoby traktować w kategorii usługi, a nie dostawy towaru. Na zasadzie wyjątku odstępstwa od reguły prawodawca nakazuje traktować tak jak dostawę, na dodatek odpłatną, nieodpłatne zużycie towarów na potrzeby osobiste pracownika i w wyniku tego, jeżeli pracodawcy przysługiwało prawo do odliczania VAT przy nabyciu lub wytworzeniu takiej rzeczy, względnie jej części składowej, należy opodatkować VAT takie zużycie bez wynagrodzenia. W efekcie, inaczej niż chodzi o inne przypadki nieodpłatnego zużycia towarów, jeżeli korzystającym w takiej sytuacji jest pracownik podatnika, należy opodatkować VAT takie zużycie towarów.
Dla wystąpienia obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania kluczowe znaczenie ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu. Chodzi przy tym o obiektywne prawo do odliczenia, a nie o to czy podatnik skorzystał z takiego uprawnienia.
Samo nieodliczenie VAT wobec istniejącego prawa do odliczenia nie powoduje, że nieodpłatne przekazanie czy zużycie towaru na potrzeby pracownika nie podlega opodatkowaniu VAT.
Jednym słowem, jeżeli pracodawca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT dokona przekazania lub zużycia towarów, które uprzednio nabył lub wytworzył, i miał przy tym obiektywne prawo do odliczenia VAT naliczonego (albo przy nabyciu lub wytworzeniu części składowych takich rzeczy), to przekazując je nieodpłatnie pracownikom lub „tylko” zużywając je na potrzeby pracowników, musi pamiętać o obowiązku opodatkowania VAT takiej czynności, i to pomimo ich darmowego charakteru.
Sprawdź:
Podatek katastralny w Polsce – konsekwencje dla właścicieli nieruchomości
Zadłużenie jednoosobowych działalności gospodarczych – budownictwo na trzecim miejscu
Fot. stock.adobe.com/Pcess609
Świadczenia na rzecz pracowników. Przykład 1
Przedsiębiorca działający w formie spółki z o.o. postanowił zorganizować spotkanie świąteczne dla swoich pracowników. Spotkanie takie miało mieć charakter integracyjny, pokazać, iż pracodawcy zależy na pracownikach, że ich ceni itp. W związku z tym zostały zakupione drobne prezenty, które miały być przekazane pracownikom w czasie spotkania. Ze względu na to, że spółka funkcjonuje w branży budowlanej i ma pracowników zatrudnionych na różnych budowach, z powodu epidemii i wzrostu stanu zagrożenia pracodawca zrezygnował z organizacji imprezy, ale został nagrany clip z życzeniami, który mógł obejrzeć każdy pracownik. Pracownicy otrzymali również prezenty z życzeniami. W związku z przekazaniem prezentów pojawiła się wątpliwość, czy należy opodatkować ich wydanie pracownikom. Powstał pomysł, by nie odliczać VAT od nabycia, a następnie nie opodatkowywać przekazania. Sprawa została skonsultowana z doradcą podatkowym, który wyjaśnił, że skoro spółka jest czynnym podatnikiem VAT, akcja miała charakter integracyjny, to należy przyjąć, iż spółka miała obiektywne prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych towarów, które zostały następnie przekazane jako prezenty, a tym samym należy opodatkować VAT ich wydanie pracownikom.
Weryfikując, czy konieczne jest opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów, należy uwzględnić to, że prawodawca wprowadził dwie grupy towarów, których nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Chodzi o przekazanie prezentów małej wartości i próbek.
O ile w przypadku przekazania pracowniczego (tj. konkretnie i wyłącznie na rzecz pracowników) wydanie próbek raczej nie wystąpi, co jest uzasadnione tym, że jednym z warunków jest promocja danego towaru, a przekazanie osobom zatrudnionym, co do zasady, nie ma takiego charakteru, o tyle wyłączenie właściwe dla prezentów małej wartości jest możliwe.
Według definicji z ustawy o VAT art. 7 ust. 4 przez prezenty o małej wartości, których wydanie nie podlega opodatkowaniu, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.
Podkreślić należy, że warunkiem klasyfikacji przekazania jako wydanie prezentów małej wartości jest to, żeby było ono dokonane na cele prowadzonej działalności. Uzasadnieniem dla celowości działania może być fakt, że służy ono integracji pracowników i pracodawcy z pracownikami.
Co istotne, fakt, że przekazanie jest związane z działalnością podatnika, nie tylko powoduje brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów spełniających warunki do ich klasyfikacji jako prezenty małej wartości, ale dodatkowo uzasadnia zachowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu lub wytworzenia takich towarów. W przypadku prezentów małej wartości, do których zastosowanie ma limit jednostkowy 20 zł netto, warto wskazać, że np. w interpretacji z dnia 21 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.267.2017.1.OS, zostało potwierdzone: (…) że bez względu na ilość przekazywanych przez Wnioskodawcę jednemu podmiotowi (Odbiorcy) gadżetów, których cena nabycia nie przekracza 10 zł netto (obecnie 20 zł – przyp. autora) − ich nieodpłatne wydanie nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.
Zaznaczyć należy, że prawodawca wyłącza z opodatkowania VAT jedynie przekazanie, ale już nie zużycie towarów, które można zakwalifikować jako prezenty małej wartości.
Wracając do kwestii opodatkowania, na zasadzie wyjątku, zużycia towarów na potrzeby osobiste pracownika, należy zauważyć, że w praktyce, o ile łatwo albo stosunkowo łatwo jest ustalić, iż dana czynność stanowi przekazanie, bo w jej wyniku pracownik zyskuje pełne prawo do dysponowania rzeczą, o tyle jeżeli chodzi o zużycie, często niemal niemożliwe byłoby rozstrzygnięcie, czy zdarzenie stanowi nieodpłatne zużycie na potrzeby osobiste pracownika czy może jednak darmową usługę na jego rzecz.
Świadczenia na rzecz pracowników. Przykład 2
Pracodawca będący firmą budowlaną udostępnił pracownikowi koparkę. Pracownik zapłacił za sam najem koparki, ale pracodawca zgodził się na to, aby używając jej, skorzystał z paliwa, które było w zbiorniku, czyli paliwa pracodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że doszło do nieodpłatnego zużycia towaru (paliwa) na potrzeby osobiste pracownika.
Opodatkowując nieodpłatne przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby osobiste pracownika, podatnik musi wyznaczyć podstawę opodatkowania. Jest ona identyfikowana aktualną w momencie przekazania ceną netto lub kosztem wytworzenia, czyli de facto wartością netto wydawanych towarów.
Czynność taka ujmowana jest w JPK_V7 pracodawcy na podstawie dokumentu wewnętrznego, oznaczonego w ewidencji jako WEW.
Uogólniając, nieodpłatne przekazanie towarów pracownikom nie podlega fiskalizacji w kasie rejestrującej − jednak należy pamiętać o tym, że obowiązek taki może powstać, jeżeli przekazywane lub zużywane na potrzeby osobiste pracownika będą: gaz płynny, paliwa silnikowe, dodatki i domieszki do paliw, wyroby tytoniowe, napoje alkoholowe (powyżej 1,2%), napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, perfumy i wody toaletowe.
Tak jak w przypadku darmowych dostaw towarów również nieodpłatne usługi, na zasadzie wyjątku, podlegają niekiedy opodatkowaniu VAT.
W zakresie usług prawodawca wskazał na dwie grupy świadczeń darmowych, które dla potrzeb VAT uznawane są za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
Chodzi o (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT):
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
W obu przypadkach zostało zastrzeżone, że warunkiem koniecznym opodatkowania VAT usługi nieodpłatnej jest fakt, że są to świadczenia do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Tak więc, aby nieodpłatna usługa realizowana na rzecz pracownika podlegała opodatkowaniu VAT, nie może ona być związana z działalnością pracodawcy.
Dodatkowe zastrzeżenie dotyczy samochodów osobowych, przy których nabyciu lub imporcie pracodawca stosował ograniczenie dotyczące podatku naliczonego (obecnie 50%), a także tych, które są przez niego wykorzystywane na podstawie umowy o używanie (leasing, najem, dzierżawa). W takim przypadku ich nieodpłatne oddanie do używania na potrzeby niezwiązane z jego działalnością gospodarczą, w tym na potrzeby osobiste pracownika, nie podlega opodatkowaniu VAT.
Świadczenia na rzecz pracowników. Przykład 3
Kierownicy budowy mają do dyspozycji na potrzeby wykonywanej pracy samochody służbowe. Jednocześnie pracodawca zgodził się na to, żeby pracownicy korzystali z nich na potrzeby jazd prywatnych. Ze względu na to, że są to samochody osobowe, korzystanie z takich pojazdów na potrzeby osobiste pracowników jako nieodpłatna usługa nie podlega opodatkowaniu VAT.
Podobnie jak w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli darmowa usługa podlega opodatkowaniu VAT, pracodawca musi wyznaczyć podstawę opodatkowania, którą jest koszt świadczenia usługi (netto), oraz stawkę VAT właściwą ze względu na charakter świadczenia i zaprezentować taką czynność w JPK_V7, posługując się w tym celu dokumentem WEW. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na to, że prawodawca wymienia w przepisach wykonawczych usługi, w przypadku których warunkiem braku obowiązku ich fiskalizacji w kasie rejestrującej jest to, aby były one realizowane w warunkach tzw. refakturowania, tj. by były fizycznie świadczone przez podmiot trzeci.
Odpłatne świadczenia na rzecz pracowników
Pracodawca, który zdecyduje się na dokonanie odpłatnej sprzedaży na rzecz pracownika, co do zasady, musi dopełnić wszystkich obowiązków związanych z taką sprzedażą. Ze względu na to, że nabywcą jest osoba fizyczna niebędąca podatnikiem (niewystępująca w roli podatnika), nie jest konieczne, z mocy prawa, fakturowanie takich transakcji (chyba że pracownik zażąda faktury). Jednocześnie ze względu na relacje pracownik – pracodawca sprzedaż taka korzysta ze zwolnienia od obowiązku fiskalizacji w kasie rejestrującej (z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w pierwszej części).
Wyjątkowa relacja wiążąca strony transakcji powoduje, że należy zwrócić szczególną uwagę na zastosowanie ceny adekwatnej do przedmiotu świadczenia, musi ona mieć charakter rynkowy.
Wskazać bowiem należy, że pracownik i pracodawca uznawani są na płaszczyźnie VAT za podmioty powiązane (nie wymaga to jednak stosowania w pliku JPK_V7 znacznika „TP”).
Istniejące powiązanie razem z brakiem możliwości odliczenia VAT naliczonego od dokonanego zakupu powoduje, że jeżeli pracodawca zastosuje cenę niższą od rynkowej, w tym np. symboliczną złotówkę, organ będzie uprawniony, a nawet zobligowany do identyfikacji podstawy opodatkowania VAT nie w wartości wynikającej z kwoty zapłaconej przez pracownika, ale z uwzględnieniem wartości rynkowej świadczenia. Co ważne, dotyczy to zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Wykładnia taka potwierdzana jest w interpretacjach organów podatkowych, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz np. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 230/18). Dlatego właśnie, chcąc uniknąć przykrych konsekwencji fiskalnych, pracodawcy powinni zadbać o to, by dokonując sprzedaży na rzecz pracowników, stosować ceny rynkowe, a jeżeli świadomie zdecydują się na przekazanie świadczenia częściowo odpłatnego, identyfikując podstawę opodatkowania, nie mogą się ograniczać do kwoty im należnej, ale „podwyższyć” ją tak, aby była adekwatna do cen stosowanych między podmiotami niepowiązanymi.
Świadczenia na rzecz pracowników. Podsumowanie
W niniejszym tekście przedstawione zostały istotne zagadnienia związane z zasadami rozliczania na gruncie VAT transakcji między pracodawcami i ich pracownikami. Temat jest o tyle ciekawy, że w tych obszarach fiskalnych w praktyce najczęściej się skupiamy na opodatkowaniu PIT, względnie nad możliwością ujęcia wydatków w kosztach pracodawcy (a od 2022 r. z pewnością ważne będzie również to, żeby prawidłowo zidentyfikować podstawę naliczania składki na ubezpieczenia płacone do ZUS, w tym składki zdrowotnej). Tymczasem, dokonując rozliczenia podatkowego, nie można zapominać również o VAT i w każdym przypadku, w którym świadczącym jest pracodawca (działający na własną rzecz, a nie np. administrując środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych), prawidłowo zidentyfikować skutki fiskalne albo świadomie ustalić, że one nie występują.
Radosław Kowalski
doradca podatkowy
Polecamy: Produkty budowlane
