Zmiany w ustawie o VAT dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego sprowokowały powrót do dyskusji na temat momentu wykonania usług budowlanych. Niestety, okazuje się, że wykładania, która była stosowana latami, obecnie nie jest stosowana na płaszczyźnie VAT. Inaczej zdaje się być w podatkach dochodowych.
Znaczenie prawidłowego wyznaczania momentu wykonania robót
Moment wykonania świadczenia, w tym robót budowlanych, co do zasady, ma kluczowe znaczenie przy wyznaczaniu skutków podatkowych.
Jest to istotne dla pozycji fiskalnej przedsiębiorców, gdyż data realizacji świadczenia może mieć istotny wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT oraz, co do zasady, wpływa na moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym. W konsekwencji, prawidłowe zdefiniowanie daty wykonania usługi w wielu przypadkach determinuje termin zapłaty podatków – zarówno VAT, jak i PIT/CIT.
Oczywiście, począwszy od 2014 r. powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz innych przedsiębiorców determinowany jest momentem wystawienia faktury, jednak moment wykonania świadczenia jest niezwykle ważny, gdyż przy braku wcześniej wystawionej faktury bądź otrzymanej zapłaty na poczet ceny obowiązek podatkowy powstaje w terminie do wystawiania faktury, a ten przypada na trzydziesty dzień od dnia wykonania usługi!
Z kolei gdy podatnik świadczy usługę na rzecz osoby niewykonującej działalności gospodarczej, wówczas moment powstania obowiązku podatkowego wprost jest wyznaczany datą wykonania usługi (przy braku wcześniejszej zapłaty).
Podobnie na płaszczyźnie podatków dochodowych data wykonania usługi może mieć, i najczęściej ma, kluczowe znaczenie. O ile bowiem wcześniej nie zostanie wystawiona faktura ani podatnik nie otrzyma zapłaty (przy czym chodzi o zapłatę definitywną, a nie jako zaliczkę), o tyle przychód powinien być rozpoznany w dacie wykonania usługi. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której świadczenia byłyby realizowane jako okresowe (tj. rozliczane w okresach rozliczeniowych – wówczas przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku).
Zarówno w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i podatkami dochodowymi prawodawca nie precyzuje, co należy uznać za przesłankę obligującą do sklasyfikowania usługi za wykonaną. Wyjątkiem są jedynie świadczenia wykonywane w okresach rozliczeniowych, w przypadku których za dzień ich wykonania uznaje się koniec okresu, do którego się odnoszą rozliczenia, oraz płatności (z zastrzeżeniem świadczeń realizowanych przez okres dłuższy niż rok, bo dla nich wprowadzana jest fikcja wykonania z końcem każdego roku, jeżeli wcześniej nie wystąpił dla nich termin płatności lub rozliczenia).
W konsekwencji zdaje się być logiczne, że wobec braku szczególnych przepisów, a ze względu na to, iż wszystkie trzy ustawy (o VAT, CIT, PIT) odwołują się w pewnym zakresie do momentu wykonania usługi, data taka powinna być identyczna dla wszystkich podatków.
Niestety, tutaj pojawiają się istotne rozbieżności.
W związku ze zmianami w VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego na stronach internetowych Ministerstwa Finansów zamieszczona została broszura, w której anonimowy (acz pochodzący z resortu) autor wskazał, że:
O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania (wyróżnienie – R.K.).
Problem w tym, że wcześniej dominowała wykładania, w myśl której o dacie wykonania robót budowlanych decydował protokół zdawczo-odbiorcy. Dobitnie i wyraźnie potwierdził taki pogląd dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który nie zgadzając się z proponowanym przez podatnika innym rozwiązaniem, w interpretacji z dnia 25 lutego 2013 r., IBPP2/443-1189/12/BW, stwierdził:
Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.
© Donald Joski – Fotolia.com
Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Dlatego w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi – to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.
Pogląd taki był jeszcze w niedalekiej przeszłości powszechnie prezentowany przez organy (podobnie np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2012 r., IPTPP1/443-147/12-2/MW), również w tym roku można spotkać się z interpretacjami, w których organy, w dalszym ciągu, wiążą moment wykonania usługi budowlanej z datą protokołu (wprawdzie dotyczy do stanu prawnego 2013 r., ale przy braku definicji pojęcia momentu wykonania nie powinno to mieć znaczenia):
Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. (…) Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi(interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r., ITPP1/443-1180/13/BS – podobnie z interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-143/14-3/DG).
Fakt, że powyższe interpretacje dotyczą stanu prawnego właściwego dla roku 2013 i lat poprzednich, nie powinien mieć żadnego znaczenia dla metodologii wyznaczania momentu wykonania usług budowlanych, gdyż o ile przepisy definiujące moment powstania obowiązku podatkowego się różnią, o tyle cały czas nie definiowały i nie definiują momentu wykonania robót budowlanych.
Niestety, w ślad za treścią przywołanej broszury, w odniesieniu do obecnego stanu prawnego, organy podatkowe twierdzą, że moment wykonania robót budowlanych nie może obecnie być identyfikowany datą protokołu, ale jedynie momentem faktycznego wykonania usług (fizycznym zakończeniem prac).
Tak uznał np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r., IPPP1/443-24/14-2/AS:
Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza odbiór wykonanych prac, a nie określa momentu wykonania usługi.
Tym, co przesądza o tym, iż data wykonania robót budowlanych obecnie powinna być determinowana fizycznym zakończeniem prac, a nie sporządzeniem protokołu, jest brak regulacji odpowiadającej uprzednio obowiązującemu przepisowi art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowił, że: Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Wnioskować zatem można, że u podstaw problemu leży brak właściwego pojmowania przepisu już nieobowiązującego. Nie sposób bowiem zgodzić się z poglądem, że wcześniej obowiązujący przepis wskazywał na moment wykonania robót budowlanych – on tylko poszerzał stosowanie zasad właściwych dla budowlanki i wprowadzał szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla robót jeszcze nieukończonych w całości, ale których już tylko częściowe wykonanie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli sporządzany był protokół pozwalający na zidentyfikowanie zakresu ukończonych prac (obecnie przepis taki jest zbędny wobec szerokiego zakresu stosowania regulacji art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę).
Problem w tym, że nawet przy zastosowaniu szczególnych zasad definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego kwestia ukończenia (wykonania) robót budowlanych ma kluczowe znaczenie. Wobec powszechnej praktyki stosowania miesięcznych, a nawet dłuższych terminów weryfikacji, kontroli i w efekcie przyjęcia fizycznie ukończonych robót podatnicy, bardzo często, stają przed dylematem, w jakim momencie opodatkować daną usługę i jaką datę wystawić w fakturze jako data sprzedaży i w jakim terminie dokument taki wystawić.
Trudno zgodzić się bezkrytycznie z poglądem, że jest to data fizycznego ukończenia prac, a w praktyce stosowanie takiej wykładni wiąże się z notorycznymi korektami deklaracji, zapłatą odsetek za zwłokę (chociaż niezawinioną) oraz opóźnieniem w fakturowaniu (co może mieć swoje implikacje karnoskarbowe) – taki stan rzeczy jest nie do zaakceptowania.
Przychód według protokołu?
Pikanterii sprawie dodaje fakt, że moment wykonania usługi wyznacza datę rozpoznania przychodu podatkowego. Tutaj od lat – podobnie jako uprzednio w VAT – funkcjonuje pogląd, że decydujące znaczenie ma moment sporządzenia protokołu.
Nie przez przypadek w poprzednim zdaniu zastosowałem czas teraźniejszy.
Perturbacje VAT-owskie z wyznaczaniem momentu wykonania usługi zdają się nie oddziaływać na urzędników zajmujących się podatkami dochodowymi.
Otóż w odpowiedzi na zapytanie wysłane przez „Gazetę Podatkową” w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r. Departament Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów stwierdził, że jeżeli chodzi o moment uzyskania przychodu, to data wykonania usług powinna być identyfikowana przez dokument przyjęcia prac (np. protokół). Dodatkowo zostało zastrzeżone, że dyskusje w zakresie VAT nie mają wpływu na podatki dochodowe…
Wobec braku definicji ustawowych stanowisko takie jest, co najmniej, zaskakujące.
Ruch należy do ministra
Zagadnienie poruszane w niniejszym artykule ma kluczowe znaczenie dla wielu przedsiębiorców i w efekcie może stanowić o ich być albo nie być (wszak problemy z podatkami zakończyły już niejedną działalność).
Tego, czego należy oczekiwać obecnie od Ministra Finansów, to interpretacja ogólna, w której wyraźnie (ale i racjonalnie) wskaże, co to znaczy wykonanie robót budowlanych w VAT, CIT i PIT (niewątpliwie lobbing branży jest wskazany).
Radosław Kowalski
doradca podatkowy
