Koszty używania samochodów osobowych. Amortyzacja i koszty zbycia samochodów

Wraz z początkiem 2019 r. weszły w życie zmiany w ustawach o podatkach dochodowych, które w radykalny sposób zmodyfikowały zasady rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem, wzięciem w odpłatne używanie, a także eksploatacją samochodów osobowych. Prawodawca zdecydował się na wprowadzenie ograniczeń, które jeszcze jakiś czas temu zdawały się być niemożliwe do umieszczenia w ustawach podatkowych. Jednocześnie dla części podatników niektóre modyfikacje mogą się okazać korzystne, jednak zasadne jest pytanie, czy zrekompensuje straty, jakie spowoduje limitowanie kosztów eksploatacji.

© Syda Productions – stock.adobe.com

Definicja samochodu osobowego bez zmian

Trudno jest wyobrazić sobie wykonywanie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę działającego w branży budowlanej bez wykorzystywania samochodu. Nie chodzi przy tym wyłącznie o samochody typowo ciężarowe, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony, ale również o samochody dostawcze, typu pick-up, a także zwykłe pojazdy osobowe.

Podkreślić trzeba, że w regulacjach dotyczących podatków dochodowych ustawodawca precyzuje, jakie pojazdy samochodowe powinny być uznane za samochody osobowe, a także wprowadza wyłączenia z tej kategorii. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została wprowadzona definicja ustawowa samochodu osobowego. Zaznaczyć trzeba, że w obu ustawach podatkowych zamieszczone zostały takie same sposoby identyfikacji samochodów osobowych.

W konsekwencji ile razy prawodawca podatkowy wskazuje na samochód osobowy, należy wziąć pod uwagę to, że jest nim pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Oczywiście chodzi o pojazd inny niż ciągnik rolniczy, motorower i pojazd szynowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h.

Ale to nie koniec definicji samochodu osobowego. Specjalnie na potrzeby podatków dochodowych zostało zastrzeżone, że jako samochodu osobowego nie kwalifikuje się:

a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

• klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, lub
• z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

• agregat elektryczny/spawalniczy,
• do prac wiertniczych,
• koparka, koparko-spycharka,
• ładowarka,
• podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
• żuraw samochodowy;

d) pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o VAT W szczególny sposób należy się przyjrzeć tej części definicji, która nawiązuje do przepisów ustawy o VAT. Ważne jest, że prawodawca powołał jedynie jedno z odesłań zapisane w art. 86 ustawy o VAT To oznacza, że samochodami osobowymi nie są samochody pogrzebowe oraz bankowozy typu A i B, jeżeli – zarówno bankowozy, jak i pogrzebowe – mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony. Z kategorii tej nie zostały wyłączone samochody, dla których na płaszczyźnie VAT nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu, zachowując prawo do pełnego VAT naliczonego. Ze względu na zastosowane odesłanie do regulacji normujących VAT za samochody osobowe, również dla podatków dochodowych, uznawane są:

1. pomoc drogowa, mająca nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów;
2. samochody pogrzebowe z więcej niż jednym rzędem siedzeń i o dopuszczalnej masie całkowitej nie wyższej niż 3 tony, nawet jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe;
3. bankowozy, w tym typu A i B, z więcej niż jednym rzędem siedzeń i o dopuszczalnej masie całkowitej nie wyższej niż 3 tony, nawet jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych.

Powyższe powinno mieć drugorzędne znaczenie dla firmy branży budowlanej. Wracając do definicji samochodów osobowych, a dokładniej wyłączenia z tej kategorii dla pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, należy wskazać, że jeżeli chodzi o pojazdy wymienione wcześniej w wyszczególnieniu pod literami a) i b), konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji kontroli pojazdów i uzyskanie stosownego zaświadczenia, a na jego podstawie wpis w dowodzie rejestracyjnym. W przypadku samochodów specjalnych ich status muszą potwierdzać dokumenty homologacyjne wydane zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę zamieszanie medialne związane z badaniami, trzeba wyraźnie podkreślić, że od roku 2019 nie nastąpiła żadna zmiana w tym zakresie.

Jeżeli samochód spełnia warunki ustawowe do tego, aby nie był klasyfikowany jako osobowy, to już przed 2019 r., chcąc np. nie limitować w kosztach podatkowych amortyzacji czy składki na ubezpieczenie AC, podatnik musiał przeprowadzić badanie techniczne, uzyskać stosowne zaświadczenie oraz wpis do dowodu rejestracyjnego.

Ważne!

Ze względu na to, że prawodawca nie modyfikował definicji samochodu osobowego, wobec niektórych pojazdów mogą mieć zastosowanie przepisy definiujące takie pojazdy jeszcze sprzed kwietnia 2014 r. Chodzi o pojazdy nabyte przed tą datą, przy czym w grę może wchodzić jedna z dwóch definicji: obowiązująca w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. albo do 31 grudnia 2013 r. Resort finansów stwierdził, że badania samochodów na potrzeby VAT wystarczą dla potrzeb PIT i CIT.

Zakres zmian w przepisach dotyczących kosztów używania samochodów

Od 2019 r. ustawodawca podatkowy wprowadził nowe regulacje dotyczące zasad rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych. Nowe regulacje można podzielić na cztery grupy:

• amortyzacja i koszty zbycia samochodów będących środkami trwałymi;
• koszty używania samochodów ponoszone na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy i umowy o podobnym charakterze;
• koszty ubezpieczenia AC pojazdu;
• koszty eksploatacji samochodów, takie jak koszty nabycia paliwa, części, usług etc.

W tej części artykułu omówione zostaną zagadnienia dotyczące amortyzacji i kosztów zbycia samochodów będących środkami trwałymi. Pozostałe zostaną poddane analizie w następnym artykule.

Amortyzacja w kosztach

Podatnik, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy (wg definicji ustawowej), od lat musi uwzględniać to, że nie w każdym przypadku kosztem jest cała wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z faktu, że prawodawca podatkowy postanowił, iż w przypadku droższych samochodów kosztem podatkowym może być wyłącznie część odpisów amortyzacyjnych. Co ciekawe, w praktyce ceny samochodów rosną, a limit przez siedemnaście lat definiowany był na tym samym poziomie – taki sam limit obowiązywał od 2001 do końca 2018 r. W stanie prawnym obowiązującym przed 2019 r., jeżeli wartość początkowa samochodu będącego środkiem trwałym przekraczała równowartość 20 000 euro, to podatnik nie uwzględniał w kosztach całości odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie wówczas obowiązujących przepisów kosztem podatkowym mogła być jedynie ta część odpisów amortyzacyjnych, która zawierała się w limicie definiowanym równowartością właśnie 20 000 euro. Wycena limitu, tj. przeliczenie na polskie złote, dokonywana była według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

W przypadku pojazdów elektrycznych teoretyczny limit wynosił równowartość 30 000 euro. Teoretyczny, bo faktycznie nigdy nie miał on zastosowania ze względu na brak decyzji Komisji Europejskiej notyfikującej takie unormowania (chodzi o badania, czy jest to forma pomocy publicznej, a jeżeli tak, to czy legalna). Przez lata obowiązywania takich przepisów wypracowana została wykładnia, według której podatnicy wykorzystujący w prowadzonej działalności gospodarczej pojazdy będące samochodami osobowymi o wartości początkowej przekraczającej ustawowy limit powinni stosować wyłączenie kosztowe już w odniesieniu do pierwszego odpisu amortyzacyjnego. W efekcie w kosztach uzyskania przychodu ujmowana była tylko część odpisu – ustalona od wartości początkowej nieprzewyższającej równowartości 20 000 euro. Pozostała część musiała być sklasyfikowana jako nKUP.

Powyższe jest bardzo ważne również w obecnym stanie prawnym, bo dokonując modyfikacji przepisów podatkowych dotyczących rozliczania w kosztach amortyzacji od wartości początkowej samochodów osobowych, prawodawca zmienił jedynie limit kosztów, nie modyfikując przy tym regulacji w innym zakresie.

Począwszy od 2019 r. dokonane zostało podwyższenie limitu kosztów, jednocześnie jednak oderwanie jego wysokości od kursu euro, a przez to zamrożenie na stałym poziomie.

W obecnym stanie prawnym limit, w ramach którego amortyzacja dokonywana od wartości początkowej samochodów osobowych może być kosztem podatkowym, wynosi 150 000 zł.

Co ważne, od roku podatkowego 2019 nowy limit stosowany jest do wszystkich amortyzowanych przez podatnika samochodów, również tych przyjętych do używania w latach poprzednich (oczywiście, jeżeli nie zostały jeszcze w całości zamortyzowany). Prawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnych regulacji przejściowych. Brak takich regulacji, przy jednoczesnym ogólnym wskazaniu, że nowe przepisy co do zasady (wyłączenia nie mają tutaj zastosowania) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r., przesądza o tym, że podatnicy uwzględnią w kosztach podatkowych odpisy w ramach limitu 150 000 zł. Oczywiście podatnik nie koryguje kosztów lat poprzednich, ale jedynie w ramach rozliczeń dokonywanych od 2019 r.

Wątpliwości mogą się pojawić wówczas, gdy podatnik stwierdzi, że stosując wskaźnik ujęcia amortyzacji w kosztach, nie wykorzysta limitu 150 000 zł, mimo że mógłby rozpoznać takie koszty, gdyby od początku amortyzował samochód w nowym stanie prawnym. Istnieje ryzyko, że organy stwierdzą, iż rozliczana może być jedynie ta część odpisów, która przypada na nowy stan prawny.

PRZYKŁAD

W grudniu 2017 r. podatnik kupił samochód osobowy o wartości początkowej 172 000 zł. Pojazd został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w grudniu 2017 r. i jest amortyzowany od 1 stycznia 2018 r. Wprowadzając pojazd do ewidencji środków trwałych, podatnik wyznaczył równowartość 20 000 euro, która wyniosła 86 000 zł. W konsekwencji, dokonując odpisów amortyzacyjnych w 2018 r., uwzględniał w kosztach jedynie 50% odpisów. W efekcie podatnik dokonał w 2018 r. odpisów na kwotę 34 400 zł, zaliczając do kosztów 17 200 zł. Od 2019 r. limit kosztowy został podwyższony do 150 000 zł, dzięki czemu przy pełnej amortyzacji w takim stanie prawnym podatnik mógłby uwzględnić w kosztach, w ramach całej amortyzacji, 87% odpisów, tj. 149 640 zł. W takiej sytuacji podatnik stanął przed dylematem, czy amortyzując pojazd w nowym stanie prawnym, powinien uwzględnić w kosztach miesięcznie kwotę 2494 zł (jako 1/60 z kwoty 149 640, co stanowi 87% wartości początkowej, czyli z uwzględnieniem relacji do 150 000 zł) czy może uwzględnić również łączną kwotę 12 728 zł, tj. tę część odpisów amortyzacyjnych, które byłyby kosztem, gdyby od początku stosowany był limit 150 000 zł.

Gdyby podatnik już w poprzednich latach całkowicie zamortyzował samochód, zwiększenie limitu nie spowoduje wystąpienia u niego żadnej korzyści.

Dla samochodów osobowych zeroemisyjnych, tj. elektrycznych, ale już nie hybrydowych, prawodawca przewidział wyższy limit, tj. 225 000 zł.

Jednak prawodawca zastrzegł, że w odniesieniu do samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym nowe przepisy, a zatem również limit 225 000 zł dla środków trwałych, stosuje się:

1. od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem lub stwierdzenia przez Komisję Europejską, że przepisy te nie stanowią pomocy publicznej;
2. w odniesieniu do pojazdów elektrycznych w rozumieniu tej ustawy oddanych do używania po dniu określonym zgodnie z pkt 1.

Co prawda, ustawodawca wskazał, że do dnia ogłoszenia decyzji pojazdy elektryczne traktowane są jak pozostałe samochody osobowe, jednak faktycznie te, które byłyby oddane do używania przed ogłoszeniem decyzji, już cały czas będą tak właśnie postrzegane na gruncie CIT i PIT.

Preferencje dla podatników oddających samochody w leasing, najem, dzierżawę

W uprzywilejowanej pozycji znajdują się podatnicy zajmujący się oddawaniem samochodów w odpłatne używanie. Prawodawca wskazał bowiem, że limit kosztowy 150 000 zł (odpowiednio 225 000 zł) nie ma zastosowania przy amortyzacji i sprzedaży pojazdów profesjonalnie oddawanych w odpłatne używanie.

W nowo dodanym ust. 5b w art. 16 ustawy o CIT i art. 23 ustawy o PIT prawodawca zastrzegł, że limit kosztów podatkowych dla odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodów osobowych ma nie być stosowany do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do używania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przy takim brzmieniu przepisu można się zastanowić nad tym, co to znaczy, że oddawanie pojazdów w używanie jest przedmiotem działalności. Czy chodzi o wpis w KRS? Czy może wystarczy, że podatnik faktycznie wykonuje taką działalność?

Wobec braku wyraźnego doprecyzowania ostrożny podatnik starałby się wypełnić oba warunki, a tym samym przed wejściem w życie nowelizacji zasadne byłoby zweryfikowanie treści KRS podatnika, który pretenduje do tego, by nie stosować limitu 150 000/225 000 zł. Jednak wymóg odwołujący się do przedmiotu działalności podatnika nie jest jedynym, który musi być spełniony, aby limit nie miał zastosowania. Jest jeszcze jeden warunek, poprzez który prawodawca zastrzegł, że limitowania kosztowego nie stosuje się do amortyzacji i kosztów sprzedaży, jeżeli „ten samochód” został przez podatnika oddany do odpłatnego używania, to naturalne jest pytanie: czy chodzi wyłącznie o amortyzację w okresie oddawania w używanie? Niestety, tego prawodawca nie doprecyzował. Oczywiście należy się spodziewać, że organy podatkowe będą twierdziły, iż samochód powinien być wykorzystywany – jeżeli nie wyłącznie to głównie – dla oddawania go w odpłatne używanie. W przypadku firm branży budowlanej takie preferencje będą występowały jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

Dochód ze sprzedaży samochodu będącego środkiem trwałym

W przypadku samochodów będących środkami trwałymi prawodawca wprowadził szczególną metodę rozliczania kosztów zbycia samochodu będącego środkiem trwałym.

O ile bowiem zasada ogólna wyznaczania kosztów uzyskania przy zbyciu środka trwałego jest taka, że rozlicza się tę część ceny nabycia czy kosztu wytworzenia, od której nie zostały dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym koszt ze sprzedaży pomniejszają dokonane odpisy amortyzacyjne, niekoniecznie zaliczone do kosztów – przez co odpisy dokonane a niestanowiące kosztu podatkowego definitywnie pozbawiają podatnika możliwości ich ujęcia w rachunku podatkowym), o tyle dla samochodów przyjętych do używania od 1 stycznia 2019 r. właściwa jest inna zasada.

Według nowych regulacji w ramach amortyzacji i zbycia pojazdu podatnik rozliczy w kosztach łącznie, nie więcej niż:

• 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektro- mobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. poz. 317 i 1356);
• 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Co ważne, prawodawca wskazuje, że dokonując zbycia takiego pojazdu, podatnik uwzględni w kosztach cenę nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszone o amortyzację stanowiącą uprzednio koszt podatkowy (czyli inaczej niż przy zasadzie ogólnej amortyzacja niebędąca kosztem podatkowym nie przepada), w sumie nie więcej niż wymieniony wyżej odpowiedni limit kwotowy. Stąd twierdzenie, że samochód będący środkiem trwałym w sumie nie da kosztów więcej niż 150 000 lub 225 000 zł (docelowo przy samochodach zeroemisyjnych).

Konsekwencją tego jest to, że dla samochodów przyjętych do używania od 2019 r. ewentualne pozostawienie niezamortyzowanej części wartości początkowej do momentu sprzedaży samochodu nie będzie miało znaczenia, nie będzie już metodą na ograniczenie czy eliminację efektu limitowania.

W związku z tym, że wprowadzając nowe zasady rozliczania kosztów sprzedaży samochodu będącego środkiem trwałym, prawodawca zastrzegł, iż mają one zastosowanie dopiero do pojazdów przyjętych do używania w nowym stanie prawnym, natomiast w odniesieniu do samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2019 r. aktualny pozostał problem definitywnej utraty kosztów przy całkowicie zamortyzowanym samochodzie o wartości przekraczającej ustawowy limit. W dalszym ciągu wobec takich pojazdów stosuje się zasadę eliminacji z kosztów wartości początkowej przypadającej na dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne. Dla samochodów przyjętych do używania przed 2019 r. wyłączenie z kosztów podatkowych części odpisów amortyzacyjnych (już od pierwszego odpisu) powoduje, że podatnik w momencie sprzedaży pojazdu musi wyłączyć z kosztów podatkowych te odpisy amortyzacyjne, których dokonywał, również te, które nie były uwzględniane w rachunku podatkowym po stronie kosztów.

Radosław Kowalski

doradca podatkowy