Koszty używania samochodów osobowych

© aigarsr – Fotolia.com

Tekst stanowi kontynuację analizy zmodyfikowanych regulacji ustaw o podatkach dochodowych normujących zagadnienie rozliczania w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych w związku z nabyciem, używaniem, eksploatacją samochodów osobowych.

Zmiany, które zafundował podatnikom prawodawca, w istotny sposób wpływają na wysokość obciążeń podatkowych bardzo dużej grupy podatników. W artykule w nr. 2/2019 „IB” przybliżone zostały zagadnienia kosztów nabycia samochodów osobowych rozliczanych poprzez amortyzację, a także przy ich zbyciu.

Czynsz i inne opłaty za używanie a koszty

W wymienionym artykule przybliżone zostały nowe zasady rozliczania w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na nabycie samochodów osobowych. Tymczasem polscy przedsiębiorcy często decydują się na używanie samochodów niebędących ich własnością. Brak jakichkolwiek ograniczeń kosztowych decydował o tym, że w przeszłości szczególną estymą cieszył się leasing operacyjny. Oczywiście, chodziło o leasing operacyjny według prawa podatkowego, czyli świadczony na podstawie umowy, w przypadku której amortyzacja podatkowa pozostawała po stronie finansującego. Od momentu ukształtowania się wykładni, wedle której czynsz najmu lub dzierżawy nie podlega limitowaniu, przedsiębiorcy nieco częściej wybierali również najem czy dzierżawę (konieczne było prowadzenie ewidencji przebiegu dla rozliczenia w kosztach paliwa czy innych kosztów eksploatacji, jednak nie czynszu).

Od 2019 r. koszty leasingu, najmu czy dzierżawy nie są już tak atrakcyjne podatkowo jak uprzednio. Wskazać należy, że obecnie podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych tej części opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu (bez rozróżnienia na operacyjny i finansowy – pytanie czy to celowy zabieg prawodawcy, zapewne jednak miał na myśli leasing operacyjny), najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, która przekracza limit zdefiniowany przez prawodawcę.

Jeżeli podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności samochód o wartości wyższej niż 150 000 zł, to tylko część wydatków może być uwzględniona w rachunku podatkowym.

Kosztu nie stanowi bowiem opłata w wysokości przekraczającej jej część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Polecamy: Koszty używania samochodów osobowych. Amortyzacja i koszty zbycia samochodów

Podkreślić trzeba, że inaczej, niż jest to w przypadku amortyzacji, nie ma tu zastosowania limit kwotowy, lecz wskaźnik proporcji. Podatnik wyznacza wskaźnik proporcji wyliczany jako relacja kwoty 150 000 zł do wartości pojazdu i limituje nim opłaty ponoszone na podstawie umowy o używanie.

Jednym słowem, gdy podatnik otrzyma fakturę od leasingodawcy, wynajmującego czy dzierżawcy, w pierwszej kolejności musi sprawdzić, jaka jest wartość samochodu, którego faktura dotyczy.

Niestety, doprecyzowanie znaczenia pojęcia „wartość pojazdu” może się okazać przyczyną sporów między podatnikami a organami.

W przypadku umowy leasingu powszechnie przyjmujemy, że jest to wartość wskazana w umowie. Co ciekawe, żaden z przepisów nie wskazuje expresiss verbis, że to ma być taka właśnie wartość, ale wykładnia ta powinna się spodobać organom podatkowym (bo jest wyraźnie profiskalna). Z kolei przy najmie na okres powyżej sześciu miesięcy „chyba” powinna to być wartość z dnia zawarcia umowy – jednak to znów nie wynika z żadnego przepisu.

Z tego wniosek, że z punktu widzenia rozliczenia kosztów lepiej jest zawierać więcej umów najmu na krótsze okresy niż jedną umowę na dłuższy czas. Zabieg taki pozwoli bowiem na zwiększenie proporcjonalnego wskaźnika, który określa, jaka część opłat może być kosztem podatkowym. Niestety, istnieje realne ryzyko, że organy potraktują takie działanie jako niedozwoloną optymalizację i będą oczekiwały, że podatnik będzie uwzględniał wartość pojazdu z dnia zawarcia pierwszej umowy.

Jedynie w przypadku, gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż sześć miesięcy, przez wartość samochodu rozumie się wartość przyjętą do celów ubezpieczenia. Problemem może się okazać brak ubezpieczenia AC, a także brak wiedzy o wartości przyjętej do takiego ubezpieczenia – może to skutecznie pozbawić podatnika kosztów uzyskania. W praktyce bowiem bardzo często wynajmujący nie dzieli się z najemcą informacją o wartości pojazdu przyjętą na potrzeby ubezpieczenia AC.

To nie koniec informacji, które muszą brać pod uwagę podatnicy rozliczający koszty z tytułu używania samochodów, niebędących ich własnością.

Co prawda, założenie prawodawcy było takie, że implikacje podatkowe będą takie same dla leasingu, najmu, dzierżawy i innych umów o odpłatne używanie, jednak w przypadku leasingu zostało poczynione dodatkowe zastrzeżenie.

Otóż ograniczenie determinowane zastosowaniem wskaźnika 150 000 zł do wartości pojazdu nie ma zastosowania do tych opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu, które nie stanowią spłaty wartości samochodu. Zaznaczyć trzeba, że prawodawca nie definiuje pojęcia spłaty wartości, ale jedynie spłatę wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu¹. Jest to o tyle zaskakujące, że spłata wartości jest raczej właściwa dla leasingu finansowego, a nie operacyjnego.

Z pewnością do tej kategorii nie jest zaliczana część odsetkowa raty leasingowej, opłata za zmianę ubezpieczyciela, zmianę harmonogramu płatności etc. Oczywiście nie można zapominać o tym, że zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zastosowanie może mieć limitowanie kosztów części odsetkowej raty leasingowej na podstawie art. 15c ustawy o CIT (limitowanie kosztów finansowania dłużnego).

Ale to nie koniec zastrzeżeń dotyczących rozliczania w kosztach opłat czynszowych.

Jeżeli w opłatach ponoszonych na podstawie umowy o używanie samochodu osobowego zawarte są opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie AC, podatnik powinien wyodrębnić je i zastosować do niego odrębny limit (również 150 000 zł) przypisany takim kosztom.

Przeczytaj też: Linie oddzielające miejsca parkingowe

To również nie koniec. W przypadku gdy opłaty (w tym czynsz) z tytułu umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zostały skalkulowane w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, wówczas do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji tego samochodu, stosuje się limit redukcji kosztu 25% dedykowany kosztom używania.

O takim limitowaniu niżej.

W ramach limitu definiowanego jako proporcja kwoty 150 000 zł do wartości pojazdu rozliczany jest również podatek od towarów i usług.

Limit taki stosowany jest także do tej części VAT, która nie stanowi podatku naliczonego (najczęściej 50%) oraz do kwoty podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu (przy odliczaniu częściowym).

Wprowadzone przez prawodawcę regulacje nieraz będą przyczyną sporów między podatnikami a organami skarbowymi. W dalszym ciągu skutek fiskalny może być uzależniony od tego, jak kreatywny i odważny jest podatnik. Można się posłużyć takim przykładem: podatnik zawiera umowę leasingu, w ramach której firma leasingowa powiązana z producentem samochodów zapewni duży rabat na kupno pojazdu, a jednocześnie zastosowane będzie wysokie oprocentowanie. Jeżeli z tym powiąże się odpowiednio wyznaczoną cenę zakupu po leasingu – koniecznie po, a nie w ramach – możliwa jest skuteczna i legalna optymalizacja podatkowa.

Jeżeli chodzi o limitowanie opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy i podobnych, prawodawca przewidział wyższy limit dla kosztów korzystania z samochodów elektrycznych.

I w tym przypadku prawodawca zastosuje zasadę, według której nowe przepisy, a wraz z nimi limit 225 000 zł dla opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy stosuje się:

1. od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem lub stwierdzenia przez Komisję Europejską, że przepisy te nie stanowią pomocy publicznej;
2. w odniesieniu do pojazdów elektrycznych w rozumieniu tej ustawy oddanych do używania po dniu określonym zgodnie z pkt 1.

I tym razem samochody elektryczne traktowane są jak pozostałe samochody osobowe. Tak będą kwalifikowane również po wydaniu decyzji, jeżeli zostaną oddane do używania przed jej ogłoszeniem.

Szanując prawa nabyte, prawodawca pozwolił podatnikom na zachowanie dotychczasowych zasad w przypadku kontynuacji umów o używanie, zawartych przed 2019 r. Według przepisu przejściowego do umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego, zawartych przed 1 stycznia 2019 r., stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu dotychczasowym. Jednocześnie prawodawca zastrzegł, że do umów takich, zmienionych lub odnowionych po 31 grudnia 2018 r., stosuje się już nowe przepisy.

Ważne jednak jest to, aby umowa nie została zmodyfikowana w żaden sposób po zakończeniu 2018 r. (chodzi o rok kalendarzowy, a nie podatkowy podatnika CIT).

Podkreślić trzeba, że o stosowaniu dotychczasowych regulacji decyduje data zawarcia umowy, a nie przyjęcia do używania pojazdu. Oznacza to, że jeżeli umowa została zawarta jeszcze w 2018 r., to do momentu jej zmiany (gdyby taka nastąpiła) stosuje się regulacje obowiązujące w 2018 r. Zaznaczyć należy, że przepis przejściowy nie wiąże utraty dotychczasowych zasad podatkowych ze zmianą umowy w jakimś konkretnym obszarze, np. ceny – według takiej regulacji wystarczy jakakolwiek zmiana jej postanowień.

Czytaj też: Mercedes-Benz Cars zbuduje fabrykę baterii w Jaworze

Bez wątpienia najbardziej zainteresowani zachowaniem fiskalnego status quo są korzystający z samochodów w ramach leasingu, i to tych droższych pojazdów. Dzięki stosowaniu dotychczasowych regulacji uwzględnią w kosztach podatkowych całość opłat leasingowych bez stosowania dodatkowych limitów. Prawodawca nie wprowadza przy tym żadnego ograniczenia czasowego. Zastrzec przy tym należy, że późniejszy wykup samochodu dokonywany będzie już na nowych warunkach.

Zmiana umowy spowoduje, że od kolejnej raty czynszu konieczne jest stosowanie limitu kosztowego definiowanego jako 150 000 zł do wartości (historycznej) pojazdu. Bez znaczenia przy tym jest to, jaka jest kwota kosztów uwzględnionych uprzednio w rachunku podatkowym.

Ubezpieczenie w kosztach

Od wielu lat podatnicy korzystający w prowadzonej działalności gospodarczej z samochodów osobowych zobowiązani są do ewentualnego limitowania w kosztach podatkowych składki na ubezpieczenie takich pojazdów. Zaznaczyć trzeba, że limitowane są wyłącznie koszty tych składek, które ustalane są od wartości pojazdu, czyli AC.

Do końca 2018 r. również w tym przypadku stosowany był limit determinowany równowartością 20 000 euro. Obecnie limit wyznaczany jest kwotą 150 000 zł. Tak jak to było uprzednio, podatnik nie może zaliczyć do kosztów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota 150 000 zł do wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia.

O takim limicie muszą pamiętać wszyscy podatnicy wykorzystujący w prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe – bez względu na tytuł prawny do nich – i ubezpieczający je w ramach polisy AC.

Zaznaczyć trzeba, że dla potrzeb identyfikacji limitu kosztowego uwzględnia się wyłącznie wartość pojazdu przyjętą na potrzeby ubezpieczenia. Całkowicie bez znaczenia jest wartość księgowa pojazdu, wartość początkowa przyjęta na potrzeby amortyzacji czy nawet wartość rynkowa ustalona na podstawie innych wskaźników niż przyjęte na potrzeby ubezpieczenia.

Przypomnieć trzeba (było o tym wyżej), że koszty ubezpieczenia stanowią samodzielną kategorię, objętą własnym limitem, odrębnym np. od przeznaczonego dla kosztów używania czy eksploatacji.

Dzięki temu, z roku na rok, wobec spadku wartości samochodu przyjmowanej do ubezpieczenia AC coraz większa część składki stanowi koszt podatkowy. Na szczególną uwagę zasługuje to, że obecnie i w przyszłości limit determinowany proporcją wyznaczoną z uwzględnieniem 150 000 zł dotyczy również samochodów zeroemisyjnych (elektrycznych).

Kończąc, należy zastrzec, że – jak potwierdza resort finansów – żaden z limitów nie ma zastosowania do innych niż AC składek na ubezpieczenie, tj. składek na OC, NNW.

Koszty eksploatacji samochodów osobowych

Od kilku już lat podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są do limitowania kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi zarówno na potrzeby działalności gospodarczej, jak i w innych celach. Kierując się taką samą filozofią jak w przypadku VAT, prawodawca uznał, że zasadne jest ograniczenie kosztów podatkowych determinowanych wydatkami związanymi z eksploatacją tych samochodów osobowych, które służą działalności gospodarczej podatnika oraz wykorzystywane są również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (o sposobie klasyfikacji sposobu używania dalej).

Przeczytaj też: Osiem kluczowych korytarzy logistycznych w Europie

Według nowo wprowadzonych do obu ustaw o podatkach dochodowych przepisów od 2019 r. wyłączeniu z kosztów podlega czwarta część takich kosztów. Podatnik może uwzględnić w kosztach 75% wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu osobowego.

Oczywiście limit ma zastosowanie zarówno do kwoty netto, jak i do VAT (50%) niestanowiącego podatku naliczonego oraz niepodlegającego odliczeniu (przy odliczaniu częściowym).

Limitowanie jest właściwe zarówno w przypadku pojazdów będących środkami trwałymi podatnika, u podatników CIT stanowiących składnik majątku (nawet jeżeli nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych), jak również pojazdów niebędących własnością podatnika, ale używanych w jego działalności na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym ostatnim przypadku chodzi o używanie na podstawie umowy odpłatnej oraz użyczenia, a przy umowach odpłatnych, nawet wówczas gdy opłaty są rozliczane w ramach takiego kontraktu.

W obecnym stanie prawnym żaden z przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie przewiduje prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu, która wpływałaby na rozliczenie kosztów uzyskania. Wyjątkiem jest wykorzystanie samochodu pracownika. A zatem ewidencja w formule kilometrówki pozostanie wyłącznie przy „samochodach pracowników”, w przypadku których kosztem jest ryczałt (kilometrówka), a nie faktycznie poniesione przez pracownika wydatki.

Wprowadzając tego rodzaju ograniczenie, prawodawca wskazuje na „koszty używania” samochodu osobowego, nie precyzując, jakiego rodzaju wydatki obejmuje to pojęcie.

Uzasadnia to odwołanie się do dotychczas stosowanego znaczenia (paliwo, części, autostrady, parkingi etc.), a także praktyka z obszaru VAT. Wyznaczając, które pojazdy są wykorzystywane w sposób mieszany (na potrzeby działalności i inne), prawodawca posługuje się fikcją prawną, przyjmując, że takie korzystanie ma miejsce, a co za tym idzie limitowanie kosztów eksploatacji, wtedy gdy samochód jest objęty 50-procentowym ograniczeniem kwoty VAT. Oczywiście jest to pewne uproszczenie, ale oddaje w pewien sposób istotę rozwiązania.

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT-26), samochód osobowy automatycznie uznawany jest za wykorzystywany również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Wprowadzając domniemanie wykorzystania mieszanego (tj. na potrzeby działalności i inne) pojazdu, dla którego nie została zaprowadzona ewidencja, prawodawca zastrzegł jednocześnie, że nie ma ono zastosowania, jeżeli na podstawie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji.

Przy takiej konstrukcji przepisów, jaką stosuje prawodawca, należy przyjąć, że nie są istotne inne metody dowodzenia, jak wykorzystywany jest samochodów osobowy.

A zatem rzeczywiście stosowanie limitu 50% VAT przesądza o konieczności limitowania kosztów używania samochodu osobowego.

Wątpliwości wymagające wyjaśnienia przez resort finansów pojawiają się wówczas, gdy podatnik nie ma podstaw do prowadzenia ewidencji w ramach VAT-26 ze względu na powiązanie zakupów ze sprzedażą zwolnioną lub opodatkowaną w sposób zryczałtowany (np. TAXI). Pytanie, czy w takim przypadku konieczne jest stosowanie limitu 25% przy rozliczaniu w kosztach podatkowych związanych z używaniem samochodu osobowego (moim zdaniem limit nie ma zastosowania, jednak bez wątpienia organy skarbowe będą miały przeciwne zdanie).

WAŻNE!

• Limit dotyczący ubezpieczenia stosowany jest niezależnie od tytułu prawnego do samochodu (z zastrzeżeniem osób fizycznych będących właścicielami pojazdu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych).
• Limit definiowany wskaźnikiem 150 000 zł stosowany jest niezależnie od tego, czy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej czy również na cele niepowiązane z taką działalnością.
• Ograniczenie odnoszące się do składek na ubezpieczenie samochodu osobowego stosowane jest również przez podatników, którzy oddają taki pojazd w odpłatne używanie, nawet jeżeli jest to ich wyłącznym lub głównym przedmiotem działalności.

Samochód przedsiębiorcy niebędący środkiem trwałym

Osoba fizyczna, która w obecnym stanie prawnym wykorzystuje w prowadzonej działalności samochód będący jego własnością, którego nie wprowadził do ewidencji środków trwałych, musi uwzględnić nowe zasady limitowania. W takiej sytuacji za koszt podatkowy podatnik może uznać wyłącznie 20% wydatków ponoszonych w związku z używaniem pojazdu oraz kosztów ubezpieczenia.

W konsekwencji podatnik – osoba fizyczna, która wykorzystuje w działalności swój własny pojazd, niebędący środkiem trwałym – zalicza do kosztów podatkowych tylko 20% kosztów jego używania, jednak gdyby wykorzystywała pojazd, którego nie jest właścicielem, wówczas w kosztach ujęłaby 75% takich wydatków.

Podkreślić trzeba, że podatnik nie prowadzi w takiej sytuacji ewidencji przebiegu. Co więcej, nawet gdyby podatnik zaprowadził taką ewidencję, w żaden sposób nie wpłynie ona na kwotę kosztów uzyskania.

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

¹ Według definicji ustawowej: przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT/22g ustawy o PIT, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h ustawy o CIT albo odpowiednio art. 23d i 23h ustawy o PIT.