Kiedy projektowanie inżynierii budowlanej uprawnia do zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów

W jakich przypadkach projektowanie inżynierii budowlanej, szczególnie w zakresie dokumentacji drogowej, uprawnia do zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów? Czy stawkę tę stosujemy do kwoty całej dokumentacji, czy np. tylko do jej części, czyli jaki zakres prac jest uznawany za działalność twórczą?

© DeStagge – Fotolia.com

Ze względu na to, że art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą PIT) wśród zakresów działalności twórczej, uprawniających do zastosowania 50-proc. stawki kosztów uzyskania przychodów, wylicza m.in. działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej, jednym zaś z zakresów wykonywania zawodu inżyniera budownictwa jest projektowanie obiektów budowlanych, którego skutkiem jest dokumentacja projektowa, przyjąć należałoby, że co do zasady projekt budowlany jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanej dalej ustawą autorską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokumentacja projektowa stanowi jedynie materialny nośnik twórczego projektu, mającego status utworu w rozumieniu ustawy autorskiej, co znajduje wyraz m.in. w art. 33⁵ i art. 61 tej ustawy. Prawa autorskie nabywa się nie do dokumentacji, tylko do projektu (utworu), który w ramach tej dokumentacji został utrwalony.

Niestety, w orzecznictwie brak wyroków, które w sposób szczegółowy odpowiadałyby na pytanie czytelnika, choć sądy dopuszczają uznawanie dokumentacji technicznej za twórczą w rozumieniu prawa autorskiego. Świadczy o tym wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 18 lutego 2018 r. (I ACa 1217/15, Lex nr 2004542). W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził: warto też zauważyć, że linia orzecznicza Sądu Najwyższego jeśli chodzi o kwalifikowanie utworu prawnoautorskiego jest zasadniczo dość liberalna i daje się ująć w formułę, że każdy pomysł korzysta z ochrony prawnoautorskiej, jeśli jest wystarczająco zindywidualizowany i twórczy oraz jeżeli został utrwalony w jakiejkolwiek postaci. W orzecznictwie sądowym uznano za przedmiot prawa autorskiego m.in.: (…) projekty dokumentacji technicznej, plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty (orz. SN z dnia 12 czerwca 1978 r., I PRN 47/78, Wynalazczość i Racjonalizacja, nr 15 z 1978 r., s. 13) (…).

W tym podatkowym kontekście istotne są postanowienia umów o prace projektowe.

Jeśli w umowach tych znajdują się postanowienia, dotyczące nabywania majątkowych praw autorskich do projektu albo udzielania licencji na korzystanie z niego, co w praktyce stanowi regułę, np. jeżeli chodzi o umowy zawierane w trybach uregulowanych w Prawie zamówień publicznych, jest to okoliczność wskazująca na twórczy charakter projektu. Nieuzasadnione byłoby wszak nabywanie praw autorskich do dzieła, które prawami tymi nie jest chronione.

Dla oceny, w stosunku do jakiej części wynagrodzenia projektanta (inżyniera) mogą zostać zastosowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, istotne jest nie tylko uznanie projektu za twórczy, ale także to, w jakich uwarunkowaniach formalnoprawnych projekt ten jest wykonywany. Najogólniej uwarunkowania te zróżnicować można na trzy następujące przypadki.

• Po pierwsze, jeśli projektant realizuje projekt jako przedsiębiorca (np. w formule jednoosobowej firmy, wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – CEIDG), nie ma w ogóle możliwości zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia umownego, mimo zawarcia w umowie postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich, gdyż art. 22 ust. 12 ustawy PIT wyklucza stosowanie tej stawki do przychodów, uzyskiwanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady, podstawą rozliczenia jest wówczas faktura, a zamawiający nie jest zobowiązany do rozliczania zaliczki na podatek dochodowy przy zastosowaniu odpowiedniej stawki kosztów uzyskania przychodów, jeśli przyjmujący zamówienie złoży oświadczenie, że dana usługa realizowana jest w ramach jego działalności gospodarczej (por. art. 41 ust. 2 ustawy PIT).
• Po drugie inżynier (projektant) może realizować pracę twórczą w zakresie projektowania (twórczej dokumentacji) jako pracownik, czyli w ramach swoich służbowych obowiązków. W takim przypadku dopuszcza się stosowanie do wynagrodzenia pracowniczego projektanta stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, ale tylko do tej jego części, która honoruje prace twórcze pracownika – nabycie przez pracodawcę praw do pracowniczych utworów (projektów). Stosunkowo niedawno wyjaśniło to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 27 kwietnia 2018 r. na interpelację nr 22075 w sprawie zmiany interpretacji przepisów podatkowych w zakresie odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu od honorariów z tytułu praw autorskich.

W odpowiedzi tej stwierdzono m.in., że w związku z tym kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Rozróżnienie to powinno wynikać z umowy o pracę lub z innych niż umowa o pracę uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania, co wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt. III SA/Wa 2134/14 (…). Zatem w przypadku pracowników sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Bardzo wyraźnie zostało to podkreślone w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2275/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. FSK 2217/09). Podobne stanowisko prezentowano w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Gl 781/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09.

• Po trzecie projektant może wykonywać twórczy projekt nie jako przedsiębiorca albo pracownik, ale jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, która zawiera w tym charakterze z zamawiającym umowę o twórcze prace projektowe. Jeśli w umowie tej znajdą się postanowienia przewidujące, że projektant przenosi na zamawiającego majątkowe prawa autorskie do projektu albo udziela zamawiającemu licencji na korzystanie z projektu w określonym zakresie (w odniesieniu do określonych pól eksploatacji) oraz że ustalone w umowie wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich albo udzielenia licencji, spełnione zostaną przesłanki z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, warunkujące zastosowanie do tego wynagrodzenia stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, gdyż wynagrodzenie takie będzie mogło zostać zakwalifikowane jako przychód z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów (czyli ustawy autorskiej) lub rozporządzania przez niego tymi prawami.