W praktyce stosowania prawa podatkowego rozliczenia kosztów podatkowych oraz odliczenia VAT sprawiają podatnikom największe trudności.
Prawidłowe udokumentowanie zakupów ma kluczowe znaczenie przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów oraz naliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli uwzględnimy fakt, że w praktyce stosowania prawa podatkowego to właśnie rozliczenia kosztów podatkowych oraz odliczenia VAT sprawiają podatnikom największe trudności, oczywiste jest, iż tylko właściwe udokumentowanie zakupów pozwoli ograniczyć ryzyko sporu z przedstawicielami, czyli uniknięcie problemów podatkowych i bezpieczne funkcjonowanie. Dokumentowanie zakupów na potrzeby podatkowe to jedno z trudniejszych zadań każdego podatnika. Problem bardzo często tkwi w tym, że z jednej strony od tego, jak wydatek został udokumentowany, w praktyce wiele zależy, a z drugiej strony zakupy dokonywane są najczęściej przez osoby, które na co dzień podatkami się nie zajmują i dla których problematyka ta ma drugorzędne znaczenie.
W niniejszej publikacji przedstawione zostały najważniejsze zasady dokumentowania zakupów na potrzeby podatkowe.
Kilka słów o rozliczaniu kosztów i odliczaniu VAT naliczonego
Dla uzasadnienia, a być może przede wszystkim uświadomienia potrzeby prawidłowego dokumentowania zakupów dokonywanych w związku z działalnością gospodarczą przede wszystkim należy wskazać na podstawowe zasady uwzględniania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodu oraz rozliczania naliczonego podatku od towarów i usług.
Zgodnie z podstawowymi zasadami podatków dochodowych (zarówno dotyczących osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób prawnych czy spółek komandytowo-akcyjnych) do kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczane tylko te wydatki, które są poniesione w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, a których ustawodawca wprost nie wymienił w odpowiedniej ustawie podatkowej jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Istotne jest to, że w praktyce od lat funkcjonuje wykładnia, w myśl której to podatnik jako wywodzący skutki z twierdzenia, iż dany koszt może być rozliczony podatkowo, powinien wykazać i uzasadnić jego celowość fiskalną.
W konsekwencji oznacza to, że na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż poniesione koszty są gospodarczo racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, przydatne albo niezbędne dla prowadzonej działalności, której celem jest osiąganie przychodów. Ważne przy tym jest to, że samo tylko wykazanie związku kosztu z przychodem nie jest wystarczające. Dodatkowo podatnik musi zbadać go pod kątem ewentualnych wyłączeń z kosztów. Nawet bowiem najbardziej celowy i racjonalny koszt nie może być uwzględniony w rachunku podatkowym, jeżeli ustawodawca wprost wyłączył go z takiego rozliczenia (np. często bardzo powiązane z działalnością, a przez to celowe koszty reprezentacji).
Z kolei dla rozliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego w cenie zakupionych świadczeń lub przez samego nabywcę w ramach tzw. obciążenia odwrotnego (gdy zgodnie z przepisami to kupujący, a nie sprzedawca deklaruje VAT należny fiskusowi od danej transakcji), niezbędne jest nie tylko samo wykazanie związku zakupu z działalnością gospodarczą, ale również przyporządkowanie jej do tej, która nie korzysta ze zwolnienia od VAT (gdyby podatnik taką wykonywał), jak również wyselekcjonowanie zakupów bez prawa do odliczenia (np. gastronomia, noclegi).
Aby przeprowadzić powyższe badania i w ich wyniku móc dokonać rozstrzygnięć merytorycznych, a być może w przyszłości przekonać do ich słuszności przedstawiciela fiskusa, należy mieć precyzyjną, dokładną wiedzę nie tylko na temat tego, co zostało zakupione, ale również jakie jest przeznaczenie zakupu, czemu mają służyć nabyte towary czy usługi.
W większości przypadków, tylko posiadając dokumenty źródłowe potwierdzające fakt poniesienia kosztu, również cel i okoliczności, w jakich był on poniesiony, podatnik ma praktyczną możliwość wykazania prawa do uwzględnienia go w rachunku podatkowym w ramach rozliczenia CIT/PIT oraz VAT.
W wielu przypadkach prawidłowo wystawiona faktura, opisana przez osobę dokonującą lub zlecającą realizację zakupu, pozwala rozstrzygnąć, czy dany koszt może być rozliczony w rachunku podatkowym oraz kiedy go aktywować, a także czy podatnik może skorzystać z prawa do rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Istotne jest, aby takim dokumentem dysponować, jak również by znalazł się na nim opis kupującego.
© Gina Sanders – Fotolia.com
Dokumenty potwierdzające zakupy na potrzeby podatkowe (koszt, VAT naliczony)
Podatnik, który prowadzi księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów, co do zasady powinien dokumentować zakupy za pomocą faktur lub rachunków (w tym tzw. ordynacyjnych, tj. wystawianych przez podmioty, które nie są czynnymi podatnikami VAT, np. jednostki służby zdrowia) bądź innych dowodów księgowych.
Począwszy od 2014 r., według definicji ustawowej fakturą jest każdy dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Według przepisów faktura powinna, co do zasady, zawierać:
1) datę wystawienia;
2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty przed wykonaniem świadczenia – jeżeli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, jeżeli nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12) stawkę podatku;
13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15) kwotę należności ogółem.
Powyższe dane są właściwe dla normalnej, typowej faktury. Oczywiście przy szczególnych procedurach opodatkowania nie wystąpią niektóre pozycje, ale wówczas najczęściej znajdziemy w dokumencie dopisek np. „odwrotne obciążenie” i wtedy nie odliczymy VAT naliczonego, a niekiedy wręcz musimy jako nabywca opodatkować transakcję.
Od 2013 r. w polskim systemie podatkowym funkcjonuje faktura uproszczona.
Faktura uproszczona może nie zawierać znacznej części pozycji; w dokumencie takim można pominąć:
– dane nabywcy, oprócz NIP,
– miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług;
– pozycje kwotowe, oprócz ceny brutto.
W fakturze uproszczonej należy zamieścić dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku (np. 400 zł w tym 23% VAT).
Aby sprzedaż mogła być udokumentowana fakturą uproszczoną, jej wartość brutto nie może przekroczyć 450 zł lub 100 euro.
Niestety, na razie taki sposób fakturowania nie zdobył dużej popularności. Z pewnością jest to po części związane z tym, że pomimo zmian w przepisach kasy fiskalne nie są dostosowane do wpisywania w paragonach numerów VAT (NIP), przez co paragony nie mogą pełnić funkcji faktury uproszczonej.
Czasami jednak ewidentnie jest to konsekwencją pewnej nieświadomości podatników i niedostosowania systemów fakturujących.
Według prawa podatkowego normującego VAT (vide akty wykonawcze – rozporządzenie), a w konsekwencji i podatki dochodowe, za faktury uznaje się również inne dokumenty:
1) bilety jednorazowe uprawniające do przejazdu na odległość nie mniejszą niż 50 km, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jeżeli zawierają następujące dane:
a) nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
b) numer i datę wystawienia biletu,
c) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
d) kwotę należności wraz z podatkiem,
e) kwotę podatku;
2) dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:
a) określenie usługodawcy i usługobiorcy,
b) numer kolejny i datę ich wystawienia,
c) nazwę usługi,
d) kwotę, której dotyczy dokument;
3) dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, jeżeli zawierają następujące dane:
a) nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
b) numer kolejny i datę wystawienia,
c) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, w szczególności nazwę autostrady, za przejazd którą pobierana jest opłata,
d) kwotę należności wraz z podatkiem,
e) kwotę podatku.
Uznanie na poziomie prawa podatkowego powyższych dokumentów za faktury przesądza o tym, że dysponując jednym z wymienionych dowodów, podatnik nie musi dodatkowo pozyskiwać faktury.
W praktyce niekiedy mogą mieć miejsce sytuacje, w których podatnik nabędzie rzecz, prawo czy usługę, ale nie uzyska faktury potwierdzającej takiej operacji.
Niestety, nie dysponując dokumentem faktury, podatnik nie będzie mógł rozliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie świadczenia (przy zakupach krajowych opodatkowanych przez sprzedawcę faktura jest źródłem podatku naliczonego, bez którego nie jest możliwe dokonanie rozliczenia VAT). Inaczej jest w podatku dochodowym. Zasadniczo tutaj również należy posiadać dokument źródłowy. Jednak w praktyce przyjmuje się, że – na zasadzie wyjątku – podatnik może posłużyć się innym dokumentem niż faktura potwierdzającym fakt poniesienia kosztu i wykazując celowość działania, rozliczyć koszt (jeśli oczywiście nie ma zastosowania któreś z wyłączeń kosztowych).
Ważne: Brak dowodu księgowego (faktury) nie musi automatycznie przesądzać o tym, że wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych. Ważne jest jednak to, aby w takiej sytuacji podatnik w inny sposób udokumentował koszt: jego poniesienie i celowość.
Pamiętając o zasadzie ostrożności podatkowej, można jednak przyjąć, że w zasadzie każdy dowód może potwierdzać fakt poniesienia kosztu. Może to być np.: wyciąg z karty kredytowej czy płatniczej, umowa cywilnoprawna potwierdzająca, że środki zostały wydatkowane i na co, kwit parkingowy, potwierdzenie dokonania zapłaty (KP), paragon fiskalny, inne wydruki potwierdzenia, a nawet w skrajnych przypadkach odpowiednio uzasadnione opisem wskazującym na okoliczności oświadczenie pracownika wydatkującego środki.
Podkreślić jednak należy, iż to, że w drodze wyjątku dopuszczalne jest dokumentowanie kosztów w inny sposób niż za pomocą dowodów księgowych, nie może być odczytywane jako zachęta do dokumentowania kosztów w inny sposób niż za pomocą faktury czy innych dowodów księgowych.
Zasadą musi być posługiwanie się fakturami, a tylko wyjątkowo można dokumentować koszty podatkowe innymi dowodami.
Warto zaznaczyć, że nie dysponując fakturą dokumentującą dokonanie zakupu, łatwo zapomnieć o tym, iż w większości przypadków kosztem nie jest cała kwota zobowiązania, lecz jedynie ta jej część, która przypada na kwotę netto. Pamiętać bowiem trzeba, że każdy czynny podatnik VAT ma całkowicie obiektywne prawo do rozliczenia podatku naliczonego w cenie towarów i usługi nabywanych na potrzeby wykonywania czynności z prawem do odliczenia; to z kolei przesądza o tym, iż ta część ceny, która przypada na VAT naliczony, nie może być zaliczona do kosztów podatkowych.
Od dokonania zakupów należy odróżnić zwrot poniesionych kosztów przez pracownika albo innego podmiotu (podatnik nie jest nabywcą świadczenia, lecz jedynie je finansuje) – wówczas dowód zakupu wystawiany jest na pracownika (również inny podmiot), a ten składa pracodawcy (zwracającemu koszty) jego kopię wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu.
Opisy na dokumentach źródłowych
Niezwykle istotne jest udokumentowanie zakupów dowodami zewnętrznymi (najczęściej faktura), ale równie ważne jest dokonanie opisu merytorycznego, tak aby w przyszłości potrafić wyjaśnić, z czym wydatek był powiązany. Opis powinien być sporządzony przez osobę, która dokonała zakupu, i zaakceptowany przez jej przełożonego.
To właśnie ta osoba powinna wskazać w zamieszczonym opisie związek między zakupem a działalnością firmy (czyli czemu ten wydatek służy), pozwalający na uzasadnienie jego celowości.
Prawidłowy opis niejednokrotnie nie tylko umożliwi uzasadnienie celowości, ale niekiedy również wyeliminuje stosowanie wyłączenia, chociaż niekiedy pozornie mogłoby ono mieć zastosowanie. Ponadto opis musi nie tylko umożliwić klasyfikację wydatku jako kosztu lub wydatek niestanowiący kosztu podatkowego, ale również wskazać na sposób rozliczenia kosztu w czasie, w tym – jeżeli jest to uzasadnione – wyznaczenie elementu wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
W opisie dokumentu źródłowego powinny znaleźć się ważne informacje, które nie zostały zawarte w jego treści (albo które nie są dość wyraźnie czy jednoznacznie wykazane), a które mogą mieć wpływ na aktywację podatkową kosztu (zarówno samo zaliczenie do kosztów, jak i rozliczenie go w czasie), oraz/lub odesłania do właściwych dokumentów precyzujących charakter i celowość wydatku, takich jak umowy, zlecenia, dokumentacja wewnętrzna, strategie etc.
Osoby dokonujące opisu oraz akceptujące go muszą mieć świadomość tego, że gdyby w przyszłości zaistniała potrzeba dodatkowego wykazywania celowości wydatku, to właśnie one mogą być powołane jako świadkowie (dowód ze świadków) i to one powinny wskazać dodatkowe argumenty uzasadniające zastosowane rozliczenie. Gdyby się okazało, że opis jest błędny i doprowadził do powstania zaległości podatkowej, osoby takie mogą być pociągnięte do odpowiedzialności karnoskarbowej.
Osoba merytoryczna zajmująca się zakupem musi zweryfikować zgodność dokumentu zakupowego pod kątem jego zgodności z przebiegiem samej transakcji.Niektóre błędy (np. wystawienie faktury potwierdzającej czynność, która nie została wykonana, lub z mocy prawa nieważnej albo pozornej, prezentacja kwot niezgodnych z rzeczywistością) wprost i bezpośrednio pozbawiają podatnika prawa do rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji i kosztu podatkowego.
Od 2014 r. weryfikacja taka może mieć dodatkowe znaczenie,gdyż regulacje dotyczące korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy mogą być interpretowane w taki sposób, że podatnik nie będzie mógł odliczyć zawyżonego VAT naliczonego w pierwotnej fakturze zakupowej, nawet jeżeli do tej pory mógł skorzystać z takiego prawa, a pomniejszenie dokonywane było dopiero po otrzymaniu faktury korygującej; może też być konieczne dokonywanie korekty odliczonego uprzednio VAT pomimo nieotrzymania faktury korygującej.
Dokumentacja uzasadniająca możliwość rozliczenia kosztu i odliczenia VAT
Tak jak konieczne jest dokumentowanie zakupów dowodami księgowymi (podatek dochodowy) będących fakturami (VAT naliczony), pamiętać również należy o sporządzeniu innych dokumentów dotyczących transakcji, takich jak: zamówienia, umowy, regulaminy, porozumienia, dokumentacja techniczna, dokumentacja marketingowa etc.
Odwołanie się do takich dokumentów może być konieczne dla wykazania celowości podatkowej wydatku, zarówno na potrzeby podatku dochodowego, jak i VAT.
Oczywiście w bieżącej działalności najczęściej osoba zajmująca się rozliczaniem podatków nie sięga bezpośrednio do danych źródłowych, lecz opiera się na opisach merytorycznych dokumentów zakupowych, jednak w miarę potrzeby musi mieć do nich wgląd.
W czasie kontroli, czynności sprawdzających czy postępowań konieczne może być powołanie się na różne dokumenty,np.: umowy, zamówienia, korespondencja, opisy zakupu, programy szkoleń/imprez, rozliczenia kosztów podróży służbowych, regulaminy wewnętrzne, założenia akcji (np. marketingowych), zdjęcia i każdy inny dowód potwierdzający celowość i charakter wydatku.
Podsumowując, prawidłowe dokumentowanie zakupów ma kluczowe znaczenie dla rozliczenia podatku naliczonego (VAT) oraz kosztów uzyskania przychodu. Istotne przy tym jest to, że mówiąc o dokumentowaniu, należy wskazywać zarówno na źródłowe dokumenty podatkowe, najczęściej faktury, jak również dokumentację niepodatkową potwierdzającą przebieg transakcji, jej cel oraz przeznaczenie i wykorzystanie zakupionych świadczeń.
Uwaga:W kolejnym artykule autor przedstawi dokumentowania sprzedaży na potrzeby podatkowe.
Radosław Kowalski
doradca podatkowy
