Zasady unikania podwójnego opodatkowania w przypadku dochodów inżynierów

Kwestia podwójnego opodatkowania jest uregulowana przede wszystkim w poszczególnych, wiążących Rzeczpospolitą Polską, dwustronnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ponadto zapisy w tym zakresie zawiera także ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 75, poz. 473 z późn. zm.).

Z reguły dochodom inżynierów poświęcony jest art. 14 poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, choć nie stanowi to sztywnej reguły (np. w przypadku umowy z Rumunią jest to art. 15). Standaryzacja regulacji w tym zakresie wynika z praktyki dostosowywania treści większości umów do wzorca, jaki stanowi umowa modelowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, opracowana w ramach OECD.

W kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania inżynierzy, w tym architekci, zaliczeni zostali do kategorii wolnych zawodów, obok m.in. lekarzy, prawników czy księgowych. Określeniem „wolny zawód” objęta została bowiem m.in. samodzielnie wykonywana działalność inżynierów i architektów (np. art. 15 ust. 3 umowy z dnia 19 listopada 2004 r. z Rumunią – Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

Zasada braku opodatkowania w innym państwie

Jeśli polski inżynier uzyskuje dochody w innym państwie, w celu ustalenia, jaki jest jego status podatkowy w tym kontekście, podstawową kwestią jest sprawdzenie, czy z państwem tym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obecnie państwo polskie ma podpisane tego rodzaju umowy z kilkudziesięcioma krajami, w tym z większością państw europejskich oraz ważniejszymi państwami spoza Europy. Jeśli umowa taka w odniesieniu do branego pod uwagę innego państwa występuje, sprawdzić należy, jakie są jej postanowienia dotyczące osób wykonujących wolne zawody, w tym inżynierów.

Z punktu widzenia inżynierów już samo istnienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest z reguły korzystne, gdyż występującą w tego rodzaju umowach zasadą jest poddanie dochodów z wykonywania wolnego zawodu w innym państwie opodatkowaniu tylko w Polsce. Zasadę tę można prześledzić choćby na przykładzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej ze Szwecją (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193). Zgodnie z jej art. 15 ust. 1 dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, czyli – w odniesieniu do inżynierów zamieszkałych w Polsce – przez państwo polskie, z wyjątkami określonymi w dalszej części tego przepisu (por. uwagi dalej).

Opodatkowanie dochodów polskiego inżyniera, uzyskanych z wykonywanej przez niego samodzielnej działalności w innym państwie, występuje zatem co do zasady tylko w Polsce, a nie w tym drugim państwie, choć są wyjątki od tej zasady, sygnalizowane także przez powołane powyżej postanowienie umowy ze Szwecją. Dlatego też warto wyjątki te poznać, aby mieć świadomość, kiedy dochód uzyskany przez inżyniera w innym państwie może być opodatkowany nie tylko w Polsce, ale również w tym drugim państwie.

Dochody opodatkowane w obu państwach

Analiza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że polski inżynier uzyskujący dochody ze swojej działalności w innym państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, narażony jest na zapłatę podatku od dochodów także w tym drugim państwie z reguły w dwojakiego rodzaju sytuacjach.

Po pierwsze, opodatkowanie również w drugim państwie wchodzi w grę, gdy polski inżynier dysponuje stałą placówką w tym państwie w celu wykonywania swej działalności, przy czym dochód inżyniera może być opodatkowany wówczas w drugim państwie tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce (np. art. 14 (1) umowy z dnia 14 maja 2003 r. z Republiką Federalną Niemiec – Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Po drugie, takie opodatkowanie także w obcym państwie dotyczy sytuacji, jeśli polski inżynier przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, niezależnie od tego, czy posiada stałą placówkę w tym drugim państwie (art. 15 ust. 2 powołanej umowy z Rumunią).

Z opodatkowaniem dochodów w obcym państwie inżynier powinien liczyć się także wówczas, gdy Polska z państwem tym,  w którym inżynier prowadzi działalność zawodową i uzyskuje dochody, nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Metoda kredytu podatkowego

Jedną z metod, która pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania dochodów polskich inżynierów (z miejscem zamieszkania w Polsce), jest tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia, określana inaczej metodą kredytu podatkowego. Znajduje ona zastosowanie zarówno wtedy, gdy podwójne opodatkowanie następuje w wyniku osiągnięcia przychodów w państwie, z którym Polska podpisała stosowną umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (jeśli umowa przewiduje zastosowanie tej metody), jak i w przypadku, gdy podwójne opodatkowanie mogłoby nastąpić w związku z dochodami uzyskanymi przez inżyniera w państwie, z którym Polski tego typu umowa nie wiąże.

Normatywnym wyrazem powyższej metody jest np. art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Należy koniecznie dodać, że art. 3 ust. 1 powyższej ustawy określa osoby objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Są to osoby fizyczne, w tym inżynierzy, mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, które podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się przy tym osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei jeśli chodzi o art. 11 ust. 3 i 4 powyższej ustawy, to stanowi on, iż:

1) ust. 3 – przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4;

2) ust. 4 – jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ważne jest ponadto w tym kontekście również uzupełniające postanowienie art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że metoda kredytu podatkowego jest istotna także dla inżynierów mieszkających w Polsce, którzy w danym roku podatkowym uzyskali ze swojej działalności tylko dochody w innym państwie, jeśli dochody te nie zostały zwolnione na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez Polskę z tym państwem.

Metoda kredytu podatkowego stanowi metodę podstawową z punktu widzenia unikania podwójnego opodatkowania w przypadku dochodów wykonujących wolny zawód architektów, gdyż odniesienia do tej umowy znajdują się w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na przykład według art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 19 stycznia 1977 r., zawartej z Francją (Dz.U. Nr 1, poz. 5), podwójnego opodatkowania unika się w przypadku Polski w taki sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga przychody, które zgodnie z postanowieniami art. 10, 12, 14, 16 i 17 podlegają opodatkowaniu we Francji, to Polska zaliczy na poczet podatku należnego od dochodu tej osoby kwotę, która odpowiada podatkowi zapłaconemu we Francji. Podlegająca zaliczeniu kwota nie może jednak przekraczać części podatku obliczonego przed zaliczeniem, która przypada na przychody osiągane we Francji. Jest to zatem formuła odpowiadająca treści przywołanego wyżej art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w umowie tej odniesiona została m.in. do dochodów uzyskiwanych przez architektów z tytułu wykonywania wolnego zawodu, gdyż w umowie z Francją dochodom tym – jak w dużej części innych tego rodzaju umów – poświęcony jest także jej art. 14.

Rafał Golat

radca prawny