Dostawy betonu – problemy z opodatkowaniem VAT

Z początkiem 2018 r. minął rok od wprowadzenia przepisów, na podstawie których podwyko­nawca, który wykonuje roboty budow­lane na rzecz innego podatnika VAT, nie płaci podatku od zrealizowanych świadczeń. Wprowadzając takie roz­wiązanie, prawodawca działał w celu uszczelnienia systemu VAT – twierdzi, że się mu udało. Nawet jeżeli „jakiś” sukces został osiągnięty, to z pewno­ścią został okupiony nerwami i oba­wami podatników. W praktyce bowiem okazało się, że nie zawsze łatwo jest rozstrzygnąć, co tak naprawdę jest przedmiotem świadczenia: dostawa czy usługa. Doskonałym przykładem takiej sytuacji jest dostawa beto­nu czy wynajem pomp, za pomocą których jest on wylewany w miejscu wskazanym przez nabywcę. O tym, czy, a raczej w jakich okolicznościach należy zastosować odwrotne opodat­kowanie VAT w niniejszym tekście.

Odwrotne opodatkowanie w robotach budowlanych

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., pol­scy podatnicy świadczący i kupujący usługi budowlane muszą się mierzyć z kolejnym (po zagadnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego¹ czy stawki VAT) problemem podatko­wym w VAT. Chodzi o tzw. odwrot­ne opodatkowanie. Występuje ono wówczas, gdy polski przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT (tj. składającym deklaracje podatkowe VAT-7 lub VAT-7K) wykonuje w kraju roboty budowlane, wymienione w za­łączniku nr 14 do ustawy o VAT², na rzecz innego czynnego podatnika VAT i działa przy tym jako podwykonawca. W takiej sytuacji to nabywca, a nie świadczący zobowiązany jest do opo­datkowania usługi. Tym samym wyko­nawca usługi wystawia fakturę bez VAT (cenę stanowi sama kwota net­to), wskazuje na nabywcę, jako tego który ma opodatkować świadczenie i uwzględnia sprzedaż w składanej do­datkowo deklaracji VAT-27.

Sprawa może się wydawać prosta, jednak tak nie jest. W praktyce oka­zało się, że pojawiły się liczne wątpli­wości, szczególnie problematyczne jest ustalenie, czy istotnie wystę­pują okoliczności podwykonawstwa, a jeszcze częściej, czy istotnie wy­konywana jest usługa budowlana czy może jednak świadczenie innego ro­dzaju, w tym dostawa towaru.

© Bertold Werkmann- Fotolia.com

Dostawa betonu czy jednak roboty budowlane

Problem klasyfikacji świadczenia, które ze względu na swój charakter ma, czy raczej może mieć, znamio­na zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług, wcale nie jest nowy w obszarze tzw. budowlan­ki. Już przecież w przeszłości prowadzone były spory o to, jak skla­syfikować, a w efekcie jaką stawkę VAT zastosować przy dostarczaniu i montażu okien, drzwi, zabudowy kuchennej, zabudowy przedpokoju, dostarczania betonu, który wylewa­ny jest w miejscu przygotowanym i wskazanym przez zlecającego itp. Było i cały czas jest powodowane to tym, że dla robót budowlanych słu­żących budownictwu objętemu spo­łecznym programem mieszkaniowym właściwa jest obniżona, 8-procentowa, stawka VAT, gdy tymczasem po­dobne czynności, ale sklasyfikowane jako dostawa towarów opodatko­wane są VAT obliczanym według stawki podstawowej (23%). Tym bardziej dziwić może to, że prawo­dawca zdecydował się na taki „eks­peryment fiskalny” właśnie w branży budowlanej.

Problem klasyfikacji świadczenia na potrzeby zastosowania, bądź nie, odwrotnego opodatkowania VAT jest szczególnie istotny przy dostarcze­niu betonu, wylewaniu go w miej­scu przygotowanym przez nabywcę, a wcześniej transportowaniu przez świadczącego lub na jego rzecz. Trud­no sobie wyobrazić inwestycję budow­laną, w ramach której realizowana jest budowa obiektu bez zastosowania betonu, a co więcej, pomijając małe przedsięwzięcia, żaden wykonawca nie zajmuje się przygotowaniem betonu na budowie. Powszechnie stosowane jest rozwiązanie, w ramach którego beton w postaci masy betonowej dostar­czany jest specjalistycznymi środka­mi transportu (betonomieszarkami, gruszkami), a następnie za pomocą rynien lub specjalistycznymi pompami (w tym samojezdnymi) wylewany jest w miejscu przygotowanym i wskaza­nym przez zamawiającego. Od lat pro­wadzona jest dyskusja, czy mamy do czynienia z usługą budowlaną (roboty betoniarskie) czy jednak z dostawą towarów (wcześniej spór miał na celu rozstrzygnięcie, jaka stawka VAT jest właściwa, względnie według jakiej me­tody należy identyfikować moment po­wstania obowiązku podatkowego). Za­gadnienie zyskało nowy wymiar w roku 2017, gdyż jeżeli przyjęlibyśmy, że dostarczający beton świadczy usługę, to w większości przypadków można by było przypisać mu rolę podwykonawcy. Jak się okazało, organy podatkowe nie zawsze były jednomyślne co do tego, jak powinno być klasyfikowane dostar­czenie betonu.

Obecnie można zaobserwować pewną ukształtowaną linię interpretacyjną, przy czym niezwykle ważna jest spe­cyfika świadczenia, charakter towa­ru, a nade wszystko zakres zleconego świadczenia. Jest to bowiem kolejna szczególna odsłona dyskusji na temat świadczeń kompleksowych.

W istocie bowiem przedsiębiorca przyjmujący zlecenie na dostarczenie na budowę wytworzonego przez sie­bie lub nabytego betonu na potrzeby realizacji takiego świadczenia musi zapewnić specjalistyczny transport, podgrzewanie w czasie transportu, wypompowanie betonu itp. Nie zmie­nia to jednak faktu, że nabywca za­interesowany jest konkretnym skut­kiem, jakim jest dostarczenie betonu oraz jego wylanie w przygotowanym miejscu.

Przy tak zdefiniowanym w kontrakcie celu świadczenia stwierdzić należy, że nie jest wykonywana usługa, lecz dostarczany jest towar. Owszem, ma miejsce świadczenie kompleksowe, którego istotą jest dostarczenie towaru i rozładowanie go w miejscu wskazanym przez nabywcę. Skoro elementem dominującym³ jest do­starczenie towaru, to skutek podat­kowy w VAT musi być identyfikowany według zasad właściwych dla dosta­wy, czyli podstawa opodatkowania kalkulowana jest z uwzględnieniem ceny betonu również z dodatkami (gdy specyfikacja towaru tego wyma­ga), transportu, podgrzewania (jeżeli jest to konieczne), wypompowania i wylania we wskazanym miejscu. Na­wet gdyby dostawca rozbił cenę na poszczególne składowe, to jednak zastosowanie znajdzie zasada zapisa­na w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Według tej zasady w podsta­wie opodatkowania z tytułu wykonania „głównego” świadczenia (tutaj do­stawy betonu) uwzględnia się koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpiecze­nia, pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy. Bez znaczenia przy tym jest to, czy świadczenia ta­kie są realizowane samodzielnie przez dostawcę czy z wykorzystaniem pod­miotów trzecich – ważne jest to, że finalnie pobiera on wynagrodzenie za nie od nabywcy betonu (również wkal­kulowane w cenę).

Pogląd taki można odnaleźć w najnow­szych interpretacjach Dyrektora Kra­jowej Informacji Skarbowej, np. z dnia 16 stycznia 2018 r., 0113-KDIPT1-3.4012.694.2017.2.MWJ:

Odnosząc się do realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń w ramach pkt 3-4 opisu sprawy, tj. wytwo­rzenie masy betonowej, a następnie transport na budowę specjalistycz­nymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce jak również wykonywanie posadzek lub wylewek betonowych – wytworzenie masy betonowej, transport specjali­stycznymi środkami transportu, wy­lanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów), należy wskazać, że stanowią/będą stanowić świadczenie komplek­sowe – dostawę towarów sklasyfi­kowaną – jak wskazał Wnioskodawca – do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”.

Podobnie Dyrektor KIS uznał m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2018 r, 0115-KDIT1-3.4012.802.2017.1.AP; z dnia 17 stycznia 2018 r, 0111-KDIB3-1.4012.646.2017.2.RSZ, i licznych innych.

Tak samo sklasyfikował dostarczenie betonu skład orzekający NSA w wy­roku z dnia 11 maja 2015 r, I FSK 1389/15, który uchylając wyrok sądu wojewódzkiego, stwierdził:

Biorąc pod uwagę kryteria wypraco­wane przez orzecznictwo Trybunału dotyczące czynności kompleksowych, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że stopień zaawansowania, skom­plikowania czynności betonowania, fakt wykorzystania specjalistycznego sprzętu i wyszkolonej kadry pracow­niczej wskazuje na to, że nie są to je­dynie czynności dodatkowe względem dostawy betonu, lecz że to one mają charakter czynności głównej, sta­nowiąc o całościowym charakterze usługowym opodatkowanych czyn­ności i ostatecznie stawce 7% VAT Z logicznego uzasadnienia dotyczące­go czynności kompleksowych wynika bowiem, że skarżąca dokonuje dosta­wy betonu, a towarzyszące tej dosta­wie czynności, takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków, stanowią czynności po­mocnicze z tą dostawą związane. Na­leży również zauważyć, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, nawet wy­magające wiadomości i umiejętności specjalnych, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają cha­rakteru dostarczanego betonu, bę­dącego produktem określonym co do gatunku.

W świetle powyższego należy zgodzić się z zarzutem, że sąd pierwszej in­stancji nieprawidłowo dokonał subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod niewłaściwy przepis prawa ma­terialnego, uznając w rezultacie, że dokonywana przez skarżącą dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomoc­niczymi czynnościami nie powinna być dla celów VAT uznana za jedną trans­akcję dostawy towaru. Tymczasem zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. do­stawa masy betonowej podlega opo­datkowaniu stawką 22%o. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył po­wołane wyżej przepisy.

Wskazana klasyfikacja świadczenia polegającego na dostarczeniu towa­ru przesądza o tym, że nie może być mowy o zastosowaniu do takiej czyn­ności opodatkowania VAT w procedu­rze odwrotnego opodatkowania. Podobnie ewentualni podwykonawcy dostawcy betonu, nawet gdyby któ­reś z ich świadczeń spełniało samo­dzielnie warunki do uznania za roboty budowlane, nie mają prawa do zasto­sowania odwrotnego opodatkowania. Konsekwentnie, nawet gdyby beton był dostarczany na potrzeby budowy budynku mieszkalnego objętego spo­łecznym programem mieszkaniowym, transakcja musi być opodatkowana 23-procentowym VAT.

Beton czasami w ramach usługi

Jak zostało wcześniej wskazane, przy dostarczaniu betonu najczęściej mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, które jest dostawą towaru. Pytanie, czy istotnie zawsze musi to być dostawa, czy może jed­nak istnieją okoliczności, w których podobne świadczenie sklasyfikujemy jednak jako usługę. Moim zdaniem jest to możliwe.

Chodzi o przypadki, w których świad­czący ma wykonać coś więcej, niż tylko dostarczyć towar, a istota jego świadczenia jest inna niż dokonanie dostawy. Bowiem jeśli się okaże, że dostarczający beton ma dodatko­wo wykonać inne świadczenia, takie jak przygotować szalunki, szlifować posadzki, malować do osiągnięcia określonego skutku itp., to charak­ter czynności może ulec zmianie. Jednym słowem, jeżeli świadczący umówi się z zamawiającym, że jego świadczenie obejmie wykonanie kon­kretnego przedsięwzięcia będącego elementem procesu budowlanego, którego realizacji służy dostarcze­nie betonu, ale dostawa taka nie stanowi istoty czynności, to mogą wystąpić przesłanki do uznania, że została wykonana usługa budow­lana (np. roboty betoniarskie). Tak np. zostało stwierdzone w powo­łanej już wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.646.2017.2.RSZ:

W analizowanym przypadku dla wy­mienionej we wniosku usługi wylewki (punkt 5 stanu faktycznego] wyko­nywanej w ramach obu Wariantów nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnio­skodawcę na dostawę masy beto­nowej, jej transport, a następnie zalanie fundamentów lub innych ele­mentów oraz pielęgnację wylewki. Podział taki byłby sztuczny i nieuza­sadniony.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem świadczenia jest usługa komplekso­wa wylewki betonu mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”, na którą składają się zużycie masy betono­wej, usługa transportu, usługa zala­nia fundamentów lub innych elemen­tów oraz pielęgnacji wylewki.

Zatem całość świadczenia re­alizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właści­wych dla czynności głównej, któ­rą – jak wyjaśnił Wnioskodawca – jest usługa betoniarska (usługa wykonania wylewki).

W przedstawionym przypadku nale­ży wyznaczyć skutki podatkowe jak dla robót budowlanych, w tym za­stosować odwrotne opodatkowanie (jeżeli spełnione są pozostałe prze­słanki z art. 17 ustawy o VAT).

Do świadczeń pokrewnych z dosta­wą betonu należy zaliczyć usługę wynajmu pompy do betonu. Tu klu­czowe znaczenie ma to, czy tego rodzaju sprzęt wynajmowany jest wraz z operatorem czy samo­dzielnie. W drugim przypadku nie może być mowy o usłudze budow­lanej. Jeżeli jednak wynajmowana jest pompa wraz z operatorem, to moim zdaniem mamy do czynienia z usługą budowlaną. Wykładnia taka potwierdzana jest w części inter­pretacji indywidualnych, np. z dnia 18 maja 2017 r, 3063-ILPP1-2.4512.42.2017.3.DC.

Za taką wykładnią, pośrednio, prze­mawia również treść art. 31b roz­porządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 do dyrektywy 112, we­dług którego dostarczenie sprzętu wraz z operatorem świadczy o tym, że udostępniający przyjmuje odpo­wiedzialność za efekt wykonanych prac.

Oczywiście, nawet jeżeli wynajem pompy wraz z operatorem uznamy za roboty budowlane, dla zastoso­wania odwrotnego opodatkowania konieczne jest, aby świadczący dzia­łał jako podwykonawca w procesie świadczenia usług budowlanych.

Podsumowanie

Problem klasyfikacji świadczeń zwią­zanych z dostarczaniem betonu jest niezwykle istotny dla dużej grupy po­datników. Trzeba jednak zaznaczyć, że nie jest on całkiem nowy, że nie pojawił się wraz z odwrotnym opo­datkowaniem. Dzięki temu, dokonu­jąc wykładni, możemy się posiłkować wcześniejszym dorobkiem orzecz­niczym. Ponad wszelką wątpliwość ocena świadczenia i rozstrzygnię­cie, z czym mamy do czynienia, oraz wyznaczanie skutków podatkowych jest łatwiejsze, jeżeli strony pre­cyzyjnie określą w umowie przed­miot czynności wykonywanej przez świadczącego.

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

¹ W tej sprawie wypowie się Trybunał Stanu Unii Europejskiej.

² Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r poz. 1221 ze zm.).

³ Tak np. w wyrokach TS UE: z dnia 2 maja 1996 r w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04.