Podatek dochodowy w firmie budowlanej – cz. I

06.12.2006

W tym i kolejnych numerach „IB” omówione zostaną zasady opodatkowania dochodów i przychodów uzyskiwanych przez firmy budowlane.

W tym i kolejnych numerach „IB” omówione zostaną zasady opodatkowania dochodów i przychodów uzyskiwanych przez firmy budowlane.

Niezależnie od tego, w jakiej formie i w jak dużym zakresie przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą, tzn. czy jest spółką kapitałową (spółka z o.o., spółka akcyjna), czy prowadzi działalność jako osoba fizyczna (samodzielnie, w ramach spółki osobowej prawa handlowego lub cywilnej), jest podatnikiem podatku dochodowego.

Oczywiście w zależności od formy będzie to podatek dochodowy od osób prawnych (spółki kapitałowe) lub od osób fizycznych (osoby fizyczne, również jeżeli są wspólnikami handlowej  spółki osobowej lub spółki cywilnej – o czym poniżej).

Rzecz jasna, fakt, że podmiot ma status podatnika podatku dochodowego nie zawsze przesądza jeszcze o tym, że musi płacić podatek.

Obowiązek zapłaty podatku powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy wystąpi dodatnia podstawa opodatkowania.

Niżej przedstawione zostaną podstawowe zagadnienia, właściwe dla podatku dochodowego, i o których musi pamiętać każdy podatnik, aby kolejnych numerach „IB” omówić już konkretne formy opodatkowania i skupić się na problemach z jakimi w codziennej pracy spotkają się podatnicy.

Podatki dochodowe są daninami, które rozliczane są w konkretnych okresach rozliczeniowych.

O ile w przypadku podatków dochodowych od osób fizycznych – bez względu na przyjętą formę opodatkowania – rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy, o tyle w przypadku podatku dochodowego od osób prawych może być przyjęty inny okres rozliczeniowy.

Jeżeli bowiem w statucie, w umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatnik postanowi, że rokiem podatkowym nie jest rok kalendarzowy, wówczas rokiem podatkowym jest inny okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Niekiedy jednak rok podatkowy może być nieco krótszy, a w niektórych przypadkach dłuższy niż owe 12 miesięcy. Tak jest, gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego; wówczas za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
{mospagebreak}
Jeżeli podatnik zaczyna wykonywać działalność, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku gdy podatnik rozpoczyna działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i jako rok podatkowy wybrał rok kalendarzowy, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Gdyby przez osobę prawną rozpoczynającą działalność został wybrany inny rok podatkowy niż rok kalendarzowy, władze spółki muszą powiadomić o takim wyborze naczelnika urzędu skarbowego w terminie trzydziestu dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Z kolei w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.
W praktyce nawet podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych najczęściej jako rok podatkowy wybierają rok kalendarzowy.
To oznacza, że nie tylko dla osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą ale i dla większości osób prawnych wkrótce zakończy się rok podatkowy.
 
Warto w tym okresie zastanowić się nad tym, czy w kończącym się roku podatkowym nie zostały zastosowane błędne lub mniej korzystne procedury i rozwiązania podatkowe. Jeżeli tak, to jest to najlepszy moment na to, aby dokonać stosowanych korekt.
 
Wszyscy ci podatnicy, którzy nie wybrali zryczałtowanych form opodatkowania (a z takiej mogą korzystać wyłącznie osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą), muszą wyznaczyć w prawidłowej wysokości dochód, który to – poza przypadkami wprost wskazanymi przez ustawodawcę – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Aby to zrobić wpierw należy zdefiniować przychody i koszty podatkowe.

Tak  bowiem w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i prawnych dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli w danym roku koszty przewyższają przychody, wówczas ustalona w ten sposób różnica jest stratą podatkową (która u osób prawnych zasadniczo różni się od straty bilansowej).
 
Za przychód z działalności gospodarczej uznać należy kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podkreślić przy tym trzeba, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
 
Tak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i prawnych ustawodawca podatkowy zamieści w ustawie katalog przysporzeń, które stanowią przychód podatkowy. Należy jednak zastrzec, że ani w jednym ani w drugim akcie prawnym katalog nie ma charakteru zamkniętego, na skutek czego w praktyce możliwe jest uzyskanie przychodu, pomimo iż okoliczność otrzymania świadczenia nie została wprost przywołana w prawie podatkowym.

 Z drugiej strony ustawodawca zakreślił też przypadki, w których pomimo iż podatnik uzyskuje jakieś świadczenie, nie niesie ono ze sobą przychodu podatkowego. Ale tutaj… niestety katalog jest zamknięty, czyli jak czegoś w nim nie odnajdziemy to jest to przychód podatkowy.{mospagebreak}
 
Przepisy wskazujące na to, co jest przychodem podatkowym z działalności gospodarczej, a co nie jest, zamieszczone zostały odpowiednio w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej ustawa o PIT i w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej ustawa o CIT.
 
Samo ustalenie, co jest, a co nie jest przychodem to nie jedyny problem związany z przychodem podatkowym.
 
Równie istotne jest umiejscowienie przychodu w odpowiednim okresie podatkowym. Podkreślić przy tym należy, że ci podatnicy, którzy nie płacą zaliczek w sposób uproszczony (według podatku płaconego wcześniej), muszą prawidłowo umiejscawiać przychód nie tylko w roku podatkowym, ale już w miesiącu.
 
Gdyby bowiem okazało się, że w trakcie roku podatnik wykazał przychód w nieprawidłowym miesiącu, wówczas musiałby dokonać stosownej korekty.
 
UWAGA – obowiązek korekty deklaracji zaliczkowych istniałby nawet wówczas, gdyby podatnik złożył roczne zeznanie podatkowe i w skali roku w prawidłowy sposób rozliczył przychód podatkowy.
 
Definiując moment uzyskania przychodu przedsiębiorcy budowlani, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych winni kierować się regulacjami przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT; z kolei osoby fizyczne muszą odwoływać się do przepisów art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.
 
Pomimo, że podatnicy czerpią podstawę prawną z różnych regulacji, to de facto i jedni i drudzy stosują dokładnie te same zasady, zgodnie z którymi za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.
 
W przypadku firm z branży budowlanej wiele problemów zawiązanych jest z jest prawidłowym definiowaniem momentu wykonania usług (np. na podstawie umowy o roboty budowlane).
 
Najczęściej podatnicy zastanawiają się nad tym, kiedy można uznać, że usługa jest wykonana, jaki czynnik decyduje o tym, że usługa winna być sklasyfikowana jako wykonana.
Większość prac wykonywanych przez przedsiębiorców budowlanych (w szerokim tego pojęcia znaczeniu) kończy się protokołem zdawczo-odbiorczym.
 
Niestety, bardzo często jest tak, że fizycznie prace są już ukończone, a z różnych względów nie zostało dokonane ich formalne przyjęcie. Czy w takim przypadku przychód podatkowy powstaje z dniem zakończenia prac, czy należy wstrzymać się aż do dnia sporządzenia protokołu?

W moim przekonaniu, co do zasady, decydujące znaczenie ma nie faktyczne wykonanie usługi, lecz jej przyjęcie przez zlecającego jej wykonanie (późniejsze niż faktyczne wykonanie usługi).

Podkreślić bowiem należy, że w praktyce subiektywne odczucie świadczącego nie zawsze pokrywa się z prawdą obiektywną – tzn. pomimo, że świadczący uważa, iż zakończył wykonywanie prac, w czasie ich przyjęcia  okazuje się, że niedociągnięcia są tak duże, że nie może być mowy o tym, że praca została wykonana.
 
Stąd właśnie, jeżeli praca fizycznie została wykonana, ale nie jest jeszcze przyjęta przez zlecającego, przychód podatkowy nie powstaje. Jednak niekiedy zlecający uchyla się od przyjęcia prac (może to np. być powodowane problemami finansowymi i chęcią odroczenia terminu zapłaty), w takim przypadku wykonawca zlecenia powinien samodzielnie sporządzić protokół wykonania prac, wskazać i udowodnić, iż pomimo wezwań zlecający nie chce dokonać przyjęcia. W takim przypadku w protokole powinno się wskazać datę zakończenia świadczenia usługi. Oczywiście rozwiązanie takie jest wyjątkowe i nie powinno być nadużywane, gdyż niestety niesie ze sobą ryzyko podatkowe; może się okazać, że organ podatkowy „spróbuje” zakwestionować datę wykonania świadczenia i będzie chciał przesunąć w czasie moment uzyskania przychodu. {mospagebreak}
 
Jeszcze inny problem z wyznaczeniem daty uzyskania przychodu mają podatnicy, którzy wprawdzie dysponują dwustronnym protokołem przyjęcia robót, ale w dokumencie tym znajdują się różne daty (np. inna data sporządzenia protokołu i postawienia prac do przyjęcia itp.). W takim przypadku decydować powinna data zgodnie wskazana przez strony jako data wykonania usługi. Ważne jednak jest to, aby data taka była nie późniejsza niż data sporządzenia samego protokołu.
 
Gdyby w protokole nie było wprost wskazane, kiedy usługa została przyjęta, wówczas, moim zdaniem, decydować powinna data podpisania go przez odbiorcę. Oczywiście zawsze należy pamiętać o tym, że protokół nie może być dokumentem oderwanym od pozostałej dokumentacji budowy, np. od dziennika budowy.
 
W praktyce można też spotkać się z opiniami, że zakończenie świadczenia usługi budowlanej (ukończenie budowy) ma miejsce w momencie, w którym spełnione są warunki wskazane
w prawie budowlanym, w szczególności złożenie stosownego zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego.
 
Tak np. stwierdzone zostało w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95. 
 
Jednak w moim przekonaniu nie jest prawidłowe ograniczenie się do takiej wykładni, właściwszą jest ta, która została wskazane powyżej. Przecież w praktyce szereg prac budowlanych (np. wykonywanych w czasie trwania budowy w podwykonawstwie) nie jest bezpośrednio zwieńczona zgłoszeniem do organu nadzoru budowlanego.

Wątpliwości pojawiają się również w sytuacji gdy prace są przyjęte, ale jednocześnie inwestor wskazuje w protokole, że muszą być dokonane poprawki. Czy w takim przypadku usługę można już wraz z takim warunkowym przyjęciem uznać za wykonaną? Moim zdaniem tak.
 
Skoro bowiem inwestor przyjął pracę, to fakt, iż wykonawca ma wykonać dodatkowe prace poprawkowe, nie ma żadnego znaczenia. Usługa została zakończone – i za taką winna być uznawana na gruncie podatku dochodowego – już z dniem przyjęcia jej przez zleceniodawcę. Wskazane powyżej zasady wyznaczania przychodu stosowane są zarówno przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i fizycznych. Należy jednak zaznaczyć, że ci drudzy mogą niekiedy wybrać inną metodę definiowania momentu uzyskania przychodu.

Jeżeli bowiem podatnik:
1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz
2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz
3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami

– za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; jeżeli podatnik wykona usługę w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

RADOSŁAW KOWALSKI
Doradca podatkowy prezesa Zarządu CEiD
Spółka Doradztwa Podatkowego

Zamów
prenumeratę

Artykuł zamieszczony 
w „Inżynierze budownictwa”, 
grudzień 2006. 

www.facebook.com

www.piib.org.pl

www.kreatorbudownictwaroku.pl

www.izbudujemy.pl

Kanał na YouTube

Profil linked.in